Поскольку транспортные услуги оказывались не физическим лицам - иностранным гражданам, а непосредственно заявителю, оплата заявителем перевозчику стоимости услуг по доставке иностранных граждан в РФ и вывозу этих граждан из РФ относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности заявителя, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле ст. 236 НК РФ

Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2007 по делу N А65-8701/2006-СА1-19

от 31 мая 2007 года
Дело N А65-8701/2006-СА1-19
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Оримекс-Сувар" (далее — заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 14 по Республике Татарстан (далее — ответчик) от 15.04.2006 N 03-01-07/35-р о привлечении заявителя к налоговой ответственности.
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 18.10.2006 заявление удовлетворено частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 14 по Республике Татарстан N 03-01-07/35-р от 15.04.2006 признано частично недействительным, а именно:
а) в части начисления к уплате 1008983 руб. (863006 + 145977) НДФЛ за 2003 — 2004 г.;
б) в части начисления 29195,4 руб. штрафа по ст. 123 НК РФ и соответствующих пени за неуплату 145977 руб. НДФЛ за 2003 — 2004 г.;
в) в части начисления к уплате 276734,46 руб. ЕСН за 2003 — 200 гг., соответствующих ему пени и налоговой санкции. В удовлетворении остальной части заявления отказано. На ответчика возложена обязанность принять меры по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов ООО Строительная компания "Оримекс-Сувар", в том числе путем перерасчета пени по НДФЛ и ЕСН.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2007 решение суда первой инстанции от 18.10.2006 изменено.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 14 по Республике Татарстан N 03-01-07/35-р от 15.04.2006 признано частично недействительным, а именно:
б) в части начисления 201796,6 руб. штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации и соответствующих пеней за неуплату 1008983 руб. НДФЛ за 2003 — 2004 г.;
в) в части начисления к уплате 1641474,73 руб. ЕСН за 2003 — 2004 гг., соответствующих ему пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 328294,95 руб.
В остальной части решение оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан, г. Казань, ставит вопрос об отмене Постановления апелляционной инстанции как вынесенного с нарушением норм материального права.
Законность Постановления апелляционной инстанции от 09.02.2007 проверена в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационной инстанцией. Оснований для отмены не найдено.
Судом установлено, что ответчиком проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ), единого социального налога (ЕСН) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 20 декабря 2002 г. по 31 декабря 2004 г., в ходе которой установлено занижение и неуплата НДФЛ и ЕСН. Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте от 06.03.2006 N 03-01-07/20-а.
Ответчик 05.04.2006 вынес решение N 01-03-07/35-р о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 123 НК РФ, за неправомерное удержание и неперечисление НДФЛ в 2003 — 2004 гг. в виде штрафа в размере 202832,40 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ — за неполную уплату единого социального налога за 2003-2004 гг. в виде штрафа размере 364485,91 руб.; п. 1 ст. 126 НК РФ — за непредставление документов в виде штрафа в размере 550 руб.; заявителю начислены к уплате НДФЛ в сумме 1014162 руб., ЕСН в сумме 1822429,53 руб., пени по НДФЛ и ЕСН в сумме 774847,85 руб.
Как следует из п. 2.1 мотивировочной части решения ответчика, заявитель в 2002 — 2004 гг. не включил в налоговую базу налогоплательщиков — физических лиц, граждан Турции, стоимость проезда из г. Стамбула в г. Казань и обратно, оплаченную за счет средств заявителя, налогового агента, в сумме 3835372,53 руб., не исчислил и не удержал НДФЛ в размере 863006 руб.
Из материалов дела следует, что заявитель на основании договора с ОАО "Авиакомпания "Татарстан" оплатил этому авиаперевозчику 3835372,53 руб. за оказанные заявителю услуги по авиаперевозке по маршруту Стамбул — Казань физических лиц, граждан Турции, прибывающих в Российскую Федерацию по приглашению заявителя для работы у заявителя в соответствии с заключенными после прибытия трудовыми договорами, а также за оказанные заявителю услуги по авиаперевозке по маршруту Казань — Стамбул физических лиц, граждан Турции, после расторжения с этими иностранными гражданами трудовых договоров по истечении срока их действия.
Суд кассационной инстанции, оценив материалы и обстоятельства дела, находит, что суд первой инстанции ошибочно пришел к выводу, что эти расходы заявителя не связаны с исполнением физическими лицами трудовых обязанностей; также суд первой инстанции ошибочно признал оплату проезда при принятии и увольнении работников доходом налогоплательщиков иностранных граждан, полученным в натуральной форме.
Таким образом, неправомерно суд первой инстанции признал обоснованным привлечение заявителя к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 172601,2 руб. и взыскание с заявителя НДФЛ в сумме 863006 руб. и в то же время признал обоснованным взыскание с заявителя пени по НДФЛ.
Судом апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции в этой части правильно признаны не основанными на нормах налогового законодательства.
Признав полученные иностранными гражданами доходы доходами в натуральной форме, суд первой инстанции не учел, что в соответствии с п. п. 4 и 5 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Заявитель не выплачивал денежных средств физическим лицам — иностранным гражданам, заявитель перечислял оплату за перевозку физических лиц непосредственно перевозчику — ОАО "Авиакомпания "Татарстан" — за транспортные услуги, связанные с организацией производственной деятельности заявителя, оказываемые по договору, заключенному заявителем и транспортной организацией.
Заявитель не мог физически удержать НДФЛ из сумм, оплаченных за проезд будущих работников и бывших работников, так как непосредственно этим лицам выплаты не производил, а из этого следует, что заявитель неправомерно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 172601,2 руб., что согласуется с правовой позицией, выраженной в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в соответствии с которым при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное в ст. 123 НК РФ правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Суд апелляционной инстанции правильно признал неправомерным взыскание с заявителя пени по НДФЛ, так как заявитель не мог удержать налог и соответственно у него отсутствовала обязанность по перечислению его в бюджет, в данном случае единственной обязанностью заявителя могла быть обязанность, установленная п. 5 ст. 226 НК РФ, — письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог.
Также судом апелляционной инстанции вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что оплата заявителем услуг, оказанных ОАО "Авиакомпания "Татарстан" по перевозке иностранных граждан до заключения с этими гражданами трудового договора и после его расторжения, является выплатой доходов физическим лицам в натуральной форме в смысле ст. 211 НК РФ, обоснованно признан не основанным на нормах налогового законодательства.
В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В части 1 ст. 208 НК РФ указаны виды доходов, относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации. Подпунктами 6 и 10 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся: вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации; иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
Произведенная заявителем оплата транспортных услуг не является для иностранных граждан, прибывающих в Российскую Федерацию, с которыми еще не заключен трудовой договор, вознаграждением за выполнение ими трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации, либо иным доходом, получаемым этими иностранными гражданами в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации; аналогичным образом для иностранных граждан, с которыми уже расторгнут трудовой договор, оплата транспортных услуг также не является теми видами доходов от источника в Российской Федерации, которые указаны в подпунктах 6 и 10 п. 1 ст. 208 НК РФ. Оплата транспортных услуг заявителем не относится также и к другим видам доходов, указанным в подпунктах 1 — 5, 7 — 9 ч. 1 ст. 208 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции правильно пришел к выводу о том, что ответчик неправомерно включил 3835372,53 руб., оплаченных заявителем непосредственно перевозчику — ОАО "Авиакомпания "Татарстан" — за транспортные услуги по перевозке физических лиц, связанные с организацией производственной деятельности заявителя, в доходы физических лиц.
Как следует из п. 5.1 решения ответчика, заявителем произведена оплата страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным на срок менее одного года, за своих работников в ЗАО "Страховая компания правоохранительных органов" и ЗАО "Страховое общество правоохранительных органов РТ" в сумме 507300 руб., что привело к занижению налоговой базы по единому социальному налогу и неуплате ЕСН в размере 180954,80 руб. за 2003 — 2004 гг.
Суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод об обоснованности решения ответчика в этой части, поскольку в силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ.
Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом периоде.
Из решения налогового органа видно и заявителем признается, что расходы заявителя в виде оплаченных сумм страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в налоговом периоде.
В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг), предназначенных для физического лица — работника, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п/п. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Подпункт 7 п. 1 ст. 238 НК РФ содержит три вида страховых платежей, которые не подлежат налогообложению: суммы страховых платежей по обязательному страхованию работников; суммы платежей налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Таким образом, для освобождения от налогообложения сумм страховых платежей необходимо одновременное соблюдение трех условий: добровольность личного страхования работников; срок заключения договора должен быть не менее одного года; договор должен предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц.
Договоры заключены заявителем на срок менее одного года, следовательно, решение ответчика в части начисления заявителю к уплате ЕСН в сумме 180954,80 руб. за 2003 — 2004 гг., соответствующих ему сумм пени, а также в части привлечения заявителя к ответственности в виде штрафа в размере 36190,96 руб. является правомерным и обоснованным.
Как следует из п. 5.2 решения ответчика заявителем занижена налогооблагаемая база по единому социальному налогу за 2003 — 2004 гг. в результате невключения в нее сумм оплаты проезда физических лиц по маршруту Стамбул — Казань — Стамбул в размере 3833540,09 руб. Сумма неисчисленного и неуплаченного ЕСН за 2003 — 2004 гг. составила 1364740,27 руб.
Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции в части начисления к уплате указанной суммы налога, соответствующих ему сумм пени и привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 272948 руб. правомерно признал не основанными на нормах налогового законодательства.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемые периоды) налоговая база по данному виду налога определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи.
Суд апелляционной инстанции правомерно пришел к выводу, что транспортные услуги оказывались не физическим лицам — иностранным гражданам, а непосредственно заявителю. Оплата заявителем перевозчику — ОАО "Авиакомпания "Татарстан" — стоимости услуг по доставке иностранных граждан в Российскую Федерацию и вывозу этих граждан из Российской Федерации относится к расходам, связанным, с организацией производственной деятельности заявителя и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле ст. 236 НК РФ.
С учетом изложенного принятое по делу Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2007 является законным, правовых оснований для его отмены у суда кассационной инстанции не имеется.
Руководствуясь ст. ст. 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2007 по делу N А65-8701/06-СА1-19 оставить без изменения, кассационную жалобу — без удовлетворения.
Настоящее Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.