Требование: О признании частично недействительным решения налогового органа

Обстоятельства: Обществу доначислен налог на прибыль в связи с неправомерным включением в косвенные расходы работ по заготовке лесопродукции, оказанных сторонними организациями.
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку спорные затраты, связанные с осуществлением основного вида деятельности общества (лесозаготовка), на основании НК РФ относятся к прямым затратам и не могут быть отнесены к косвенным, в том числе и правилами учетной политики общества. Дополнительно: В решении также рассмотрены вопросы правомерности доначисления налога на прибыль по другому основанию и наличия смягчающего обстоятельства для дальнейшего снижения штрафа.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.11.2016 N Ф07-9828/2016 по делу N А26-8095/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В., при участии от открытого акционерного общества "Ледмозерское лесозаготовительное хозяйство" Король А.Г. (доверенность от 10.01.2014), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Карелия Устиновой Л.А. (доверенность от 22.01.2016) и Жданович И.С. (доверенность от 15.01.2016), рассмотрев 08.11.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Ледмозерское лесозаготовительное хозяйство" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 25.01.2016 (судья Подкопаев А.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2016 (судьи Будылева М.В., Загараева Л.П., Лущаев С.В.) по делу N А26-8095/2015,

установил:

Открытое акционерное общество "Ледмозерское лесозаготовительное хозяйство", место нахождения: 186970, Республика Карелия, Муезерский р-н, п. Ледмозеро, ул. 50 лет ВЛКСМ, д. 3, ОГРН 1021001770382, ИНН 1019001899 (далее — ОАО "Ледмозерское ЛЗХ", Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Карелия, место нахождения: 185910, Республика Карелия, г. Петрозаводск, Московская ул., д. 12, лит. А, ОГРН 1041000270024, ИНН 1001040537 (далее — Инспекция), от 09.06.2015 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части освобождения от уплаты 449 748 руб. штрафа, начисленного по эпизоду о распределении прямых и косвенных расходов, а также о снижении размера штрафа, исчисленного по эпизоду о завышении внереализационных расходов до 10 000 руб., в связи с наличием смягчающих обстоятельств.
Налогоплательщик не оспаривает доначисление 380 821 руб. 20 коп. налога на прибыль организаций (далее — налог на прибыль) в результате занижения сальдо внереализационных доходов и расходов при формировании резерва по сомнительным долгам за январь — декабрь 2012 года.
Решением суда первой инстанции от 25.01.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 26.07.2016, в удовлетворении требований Обществу отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 25.01.2016 и постановление от 26.07.2016 и принять по данному делу новый судебный акт — об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
По мнению подателя жалобы, затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемые сторонними организациями, а также выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, относятся к косвенным расходам и не могут быть отнесены к прямым; плата по договору аренды лесного участка и по договорам оказания услуг неправомерно переквалифицирована налоговым органом из косвенных расходов в прямые. Общество считает, что в рамках настоящего дела имеются основания для снижения штрафа по эпизоду о переквалификации расходов по арендной плате в связи с наличием смягчающих обстоятельств.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит обжалуемые решение и постановление оставить без изменения, а кассационную жалобу Общества — без удовлетворения.
В судебном заседании представитель Общества поддержал приведенные в кассационной жалобе доводы, а представители налогового органа просили в ее удовлетворении отказать.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Ледмозерское ЛЗХ" по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) за период с 01.12.2011 по 31.07.2014, а также полноты и своевременности перечисления НДФЛ с 01.12.2011 по 31.07.2014, по вопросам ведения учета доходов и НДФЛ по форме 1-НДФЛ и полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2011, 2012 и 2013 годы.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 03.04.2015 N 4 и с учетом представленных Обществом возражений вынесено решение от 09.06.2015 N 9 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 9 796 622 руб. налога на прибыль, начислено 3 352 029 руб. 48 коп. пеней, а также Общество привлечено к ответственности по пункту 2 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в виде взыскания 975 660 руб. штрафа.
Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод налогового органа о том, что в спорном периоде Общество, осуществляя лесозаготовку с привлечение подрядных организаций, учитывало в составе косвенных расходов и полностью относило в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, услуги по заготовке лесопродукции и арендную плату за пользование лесным фондом.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее — Управление) от 26.08.2015 N 13-11/07594 решение Инспекции от 09.06.2015 N 9 отменено в части взыскания 495 660 руб. штрафа (пункт 2 резолютивной части решения), путем уменьшения размера налоговых санкций, в остальной части оспариваемый ненормативный акт налогового органа оставлен без изменения, а поданная в административном порядке апелляционная жалоба Общества — без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции от 09.06.2015 N 9 Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Судами первой и апелляционной инстанций Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Как следует из материалов дела, в спорный период ОАО "Ледмозерское ЛЗХ" арендовало лесные участки площадью 297 783 га для заготовки древесины у Министерства лесного комплекса Республики Карелия (арендодатель), согласно договору аренды от 22.12.2008 N 68-з (далее — договор N 68-з). Размер и сроки уплаты арендной платы указаны в приложениях к указанному договору.
Инспекцией в ходе проверки установлено, что Общество осуществляло лесозаготовительные работы с привлечением подрядных организаций, при этом все расходы по оплате услуг и работ отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам.
В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получения дохода.
В статье 318 НК РФ указано, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
На основании положения подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов (статья 265 НК РФ), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
В статье 319 НК РФ сказано, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Указанный порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Согласно учетной политике Общества на 2011, 2012 и 2013 годы к прямым расходам в налоговом учете относятся: заработная плата основных производственных рабочих, занятых на основном производстве, взносы и налоги, начисляемые на заработную плату основных производственных рабочих и начисленная амортизация на основные средства, занятые в основном производстве. Остальные расходы относятся к косвенным расходам.
Из межгосударственного стандарта — ГОСТ 17461-84 "Технология лесозаготовительной промышленности. Термины и определения" следует, что осуществление лесосечных работ, в том числе и силами подрядных организаций, является основой технологического процесса лесозаготовки и расходы по их осуществлению образуют основу стоимости продукции этого производства.
В соответствии со статьей 72 Лесного кодекса Российской Федерации (далее — ЛК РФ) по договору аренды участок лесного фонда предоставляется лесопользователю (арендатору) за плату на определенный срок для осуществления одного или нескольких видов лесопользования.
Несмотря на то, что согласно пункту 3 статьи 71 ЛК РФ к договорам аренды лесного участка применяются положения об аренде, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации, размер арендной платы в силу пункта 1 статьи 73 ЛК РФ определяется на основании минимального размера арендной платы, устанавливаемого в соответствии с пунктами 2 и 4 указанной статьи.
На основании пункта 2 статьи 73 ЛК РФ при использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и объема изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке.
Ставки платы за единицу объема лесных ресурсов устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Таким образом, как правильно указали суды, осуществление лесозаготовительных работ, в том числе и подрядным способом, является основным видом деятельности лесозаготовительной организации.
Суды отметили, что в основе стоимости лесопродукции, произведенной подрядным способом, лежат расходы по оплате услуг лесозаготовки, в связи с чем к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, определяемые согласно подпунктам 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, но и стоимость услуг лесозаготовки, оказанных сторонними организациями.
Исследовав обстоятельства дела и представленные доказательства, суды пришли к обоснованному мнению, что закрепленный в учетной политике Общества иной порядок распределения затрат не соответствует нормам статьи 313 НК РФ, так как механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
Суды учли, что основным видом деятельности Общества являются лесозаготовительные работы, что им не оспаривается и на доказательства, опровергающие такой вывод, заявитель не ссылается.
Таким образом, суды сделали верный вывод, что спорные затраты, связанные с осуществлением основного вида деятельности налогоплательщика, каковым в спорном случае является лесозаготовка, на основании норм законодательства о налогах и сборах относятся к прямым затратам, и не могут быть отнесены к косвенным, в том числе и правилами учетной политики Общества, так как такой их учет напрямую не соответствуют положениям статьи 313 НК РФ.
Суды также правильно указали, что расчет арендной платы включает себя не только пользование участками лесного фонда, но и пользование изъятыми лесными ресурсами, а значит, относится к непосредственному виду деятельности Общества (лесозаготовкам), следовательно, и в этой части выводы Инспекции в оспариваемом решении о признании таких затрат в качестве основных также являются правомерными.
На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты в части эпизода неправомерного включения налогоплательщиком в косвенные расходы работ по заготовке лесопродукции, оказанных сторонними организациями, являются законными и обоснованными.
Довод заявителя о том, что налоговый орган необоснованно отнес к прямым расходам все услуги, независимо от того, связаны ли они с процессом лесозаготовки или нет, что не было принято во внимание судами, не принимается кассационной инстанцией. В данном случае такое утверждение подателя жалобы не подтверждено ни представленными суду расчетами, ни иными относимыми и допустимыми доказательствами. В кассационной жалобе, помимо такого утверждения, также не содержатся ссылок на наличие таких доказательств в материалах настоящего дела.
Относительно освобождения Общества от уплаты штрафа, начисленного по эпизоду о распределении прямых и косвенных расходов в сумме 449 748 руб. и на основании пункта 3 статьи 114 НК РФ о снижении размера штрафа, исчисленного по эпизоду о завышении внереализационных расходов, до 10 000 руб., суды первой и апелляционной инстанций верно определили, что оснований для удовлетворения требований в данной части также не имеется.
В статье 114 НК РФ указано, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
На основании пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в том числе иные обстоятельства, помимо указанных в этой норме, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
В пункте 4 статьи 112 НК РФ сказано, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.
Исходя из материалов дела, суды обеих инстанций приняли во внимание, что Инспекция и Управление уже снизили размер штрафных санкций (каждый из них) в два раза с учетом смягчающих обстоятельств (с 1 951 359 руб. до 480 000 руб.), а потому их вывод об отсутствии иных обстоятельств, уменьшающих размер указанной ответственности, соответствует материалам дела, в силу чего кассационная инстанция не усматривает оснований для уменьшения размера штрафа и удовлетворения кассационной жалобы Общества в указанной части.
Ссылка подателя жалобы на то, что оно выполняет социально значимую функцию (поставляет дрова населению и котельным Муезерского района) и это может служить в качестве смягчающего обстоятельства для дальнейшего снижения размера ответственности заявителя (в жалобе указано на снижение размера неустойки), не принимается кассационной инстанцией, поскольку это обстоятельство рассмотрено судом апелляционной инстанции в рамках оценки всех обстоятельств, послуживших основанием для снижения налоговыми органами размера штрафных санкций.
Новых доводов, касательно данного эпизода, Общество в кассационной жалобе не приводит.
Все доводы, приведенные Обществом в кассационной жалобе, рассмотрены судами обеих инстанций полно и всесторонне и направлены на их переоценку, также им дана полная и объективная оценка на основании имеющихся в материалах дела доказательствах, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, установлены судами на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены принятых ими по делу судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 25.01.2016 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2016 по делу N А26-8095/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу открытого акционерного общества "Ледмозерское лесозаготовительное хозяйство" — без удовлетворения.

Председательствующий Н.А.МОРОЗОВА

Судьи О.Р.ЖУРАВЛЕВА С.В.СОКОЛОВА