Требование: Об оспаривании решения налогового органа

Обстоятельства: По мнению налогового органа, общество обязано было при определении базы по налогу на прибыль включить в состав внереализационных доходов сумму полученной из федерального бюджета субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам.
Решение: Требование удовлетворено, поскольку подтверждены факт поступления бюджетных средств, их целевое расходование и наличие раздельного учета, в связи с чем общество обоснованно исключило полученные субсидии из состава доходов при расчете налогооблагаемой базы.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.09.2016 N Ф07-7450/2016 по делу N А05-13139/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Морозовой Н.А., Соколовой С.В., при участии от акционерного общества "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" Крюкова В.В. (доверенность от 01.01.2016), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Дроздова М.А. (доверенность от 05.09.2016 N 02-10/03204) и Сапроновой И.Г. (доверенность от 14.01.2016 N 02-10/00067), рассмотрев 08.09.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.02.2016 (судья Полуянова Н.М.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2016 (судьи Смирнов В.И., Виноградова Т.В., Докшина А.Ю.) по делу N А05-13139/2015,

установил:

Акционерное общество "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат", место нахождения: 164840, Архангельская область, город Онега, улица Гутина, дом 2, ОГРН 1022901174394, ИНН 2906000194 (далее — Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163020, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее — Инспекция), от 26.06.2015 N 06-16/577 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 3.2.1 — 3.2.3 его резолютивной части.
Решением суда первой инстанции от 25.02.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 26.05.2016, заявленные требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение от 25.02.2016 и постановление от 26.05.2016 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
По мнению подателя жалобы, у Общества отсутствуют правовые основания при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее — налог на прибыль) за 2009 год не включать в состав доходов на основании пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) сумму полученной из бюджета субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам. Как утверждает налоговый орган, Общество первоначально при исчислении налога на прибыль за предыдущие налоговые периоды (2006 — 2008 годы) учло в составе расходов затраты в виде начисленных процентов по кредитам, соответственно, спорные расходы, впоследствии компенсированные налогоплательщику из бюджета, фактически понесены не самим Обществом, а государством, т.е. не отвечают требованиям статьи 252 НК РФ. Поскольку налоговое законодательство, в случае получения налогоплательщиком бюджетных средств в виде субсидий в целях частичной компенсации понесенных расходов, не содержит требования и не определяет порядок корректировки налоговой базы по налогу на прибыль, Инспекция полагает, что Общество обязано включить сумму полученной субсидии в состав внереализационных доходов, перечень которых является открытым.
В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу Инспекции — без удовлетворения.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки представленной Обществом 31.12.2014 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год Инспекция составила акт от 07.05.2015 N 06-16/707 и приняла решение от 26.06.2015 N 06-16/577 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу предложено восстановить налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 год на 64 523 079 руб. и уменьшать на указанную сумму остаток не перенесенного убытка по налогу на прибыль по состоянию на 31.12.2009, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Основанием для принятия такого решения послужил вывод Инспекции о неправомерном исключении Обществом в уточненной налоговой декларации из состава внереализационных доходов 64 523 079 руб. субсидии, выплаченной из федерального бюджета на компенсацию части затрат на уплату процентов по кредитам. При этом Инспекция исходила из необоснованности применения Обществом положений пункта 2 статьи 251 НК РФ в качестве основания для не включения указанной суммы в состав доходов. Как указал налоговый орган, полученное Обществом из федерального бюджета возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам не относится к целевым поступлениям, а фактически имеет характер финансовой поддержки основной текущей деятельности организации. Кроме того, Инспекция сослалась на недоказанность налогоплательщиком ведения отдельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений, и включение начисленных процентов по кредитам в состав расходов, уменьшающих доходы, в предыдущих налоговых периодах.
Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 18.09.2015 N 07-10/1/10601 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение налогового органа.
Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования. Установив факт поступления средств на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам из федерального бюджета, их целевое расходование и наличие раздельного учета, суды пришли к выводу об обоснованности исключения Обществом полученных субсидий из состава доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Как указано в пункте 1 статьи 248 НК РФ, к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Действующей в спорный налоговый период редакцией пункта 2 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.06.2005 N 357 утверждены Правила возмещения из федерального бюджета российским экспортерам промышленной продукции части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях и в государственной корпорации "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)", которые действовали в 2009 году.
Названные Правила устанавливают порядок возмещения из федерального бюджета российским экспортерам промышленной продукции части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях.

Выделение из федерального бюджета субсидии российским организациям — экспортерам промышленной продукции на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях в 2005 — 2010 годах, для производства продукции на экспорт предусмотрено Федеральным законом от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".
Судами обеих инстанций установлено, что Обществу в декабре 2009 года возмещены из федерального бюджета затраты на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях, в размере 64 523 079 руб. 44 коп. в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 06.06.2005 N 357 и на основании приказа Министерства промышленности и торговли Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2009 N 1150/677.
В уточненной налоговой декларации заявитель исключил из налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год целевые поступления из бюджета, выделенные ему как экспортеру промышленной продукции в части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях.
Суды пришли к выводу о том, что целевые бюджетные поступления, к которым относятся целевые бюджетные субсидии на частичную компенсацию расходов заявителя по уплате процентов по кредитам, в силу прямого указания пункта 2 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, не должны включаться в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.
Выводы судов согласуются с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 30.07.2013 N 3290/13.
Довод Инспекции о том, что у Общества отсутствовал отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений, получил надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонен.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (статья 313 НК РФ).
В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета (абзац 3 статьи 313 НК РФ).
Исследовав и оценив представленные заявителем документы, суды установили, что для целей бухгалтерского учета Общество в 2009 году использовало стандартный план счетов, который предусматривал учет доходов и расходов в разрезе соответствующих статей, в частности, на счете 91.1 налогоплательщиком отражались прочие доходы, а на счете 91.2 — прочие расходы.
На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". К счету 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть открыты субсчета: 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы". Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.
В данном случае Общество на счете 91.1 "Прочие доходы" по статье "Возмещение из федерального бюджета части затрат на уплату процентов" отражало выделенные из бюджета средства на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам. На счете 91.2 "Прочие расходы" по статье "Проценты к уплате за пользование заемными средствами" Обществом учитывались расходы в виде начисленных процентов.
На основании имеющихся в деле карточек счетов 91.1 и 91.2 за 2009 год по указанным статьям доходов и расходов; регистров налогового учета, составленных в 2006 — 2008 годах; расчета возмещения, осуществляемого за счет средств федерального бюджета; приказа руководителя Общества от 11.03.2009 N 54; регистров, составленных налогоплательщиком после получения бюджетных средств, в котором Обществом отражены общие суммы начисленных процентов, а также суммы процентов, затраты по уплате которых возмещены из бюджета, в разрезе каждого кредитного договора, суды обеих инстанций пришли к выводу о доказанности заявителем наличия у него отдельного учета доходов и расходов в рамках целевых поступлений.
При этом судами обоснованно принято во внимание, что налоговый орган на основании анализа документов, представленных Обществом к проверке, смог определить не только сумму поступивших субсидий, но и цели, на которые в последующем указанная сумма была израсходована, что вступает в противоречие с доводом Инспекции о том, что раздельный учет обязательств у налогоплательщика отсутствовал.
Доводы налогового органа о несогласии с выводами судов направлены на иную оценку собранных по делу доказательств и фактических обстоятельств дела, повторяют аргументы Инспекции, ранее заявленные в судах, которым дана соответствующая правовая оценка.
Утверждение подателя о том, что затраты на уплату процентов по кредитам учтены Обществом в составе внереализационных расходов, поэтому исключение спорной суммы бюджетных средств при определении облагаемой налогом на прибыль базы из состава внереализационных доходов нарушает установленный Налоговым кодексом Российской Федерации принцип равенства налогообложения; Общество дважды получило налоговую выгоду (уменьшило налоговую базу при исчислении налога за 2006 — 2008 годы на затраты по уплате процентов и налоговую базу за 2009 год на сумму компенсации этих затрат из бюджета), правомерно отклонено судами.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 названного Кодекса). При этом факт предоставления коммерческим организациям субсидий на уплату части процентов по кредитам на порядок учета в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль процентов не влияет.
Как установили суды, расходы по уплате процентов по кредитам Общество понесло за счет своих собственных средств, поэтому правомерно в соответствии со статьями 274, 284, 285 НК РФ определило налоговую базу за 2006 — 2008 годы с отнесением в состав внереализационных расходов реальных затрат по оплате процентов по кредитам на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 названного Кодекса.
Налоговое законодательство не предусматривает требование и не содержит порядка корректировки налоговой базы в случае, если налогоплательщиком получены в последующем бюджетные средства в форме субсидий для компенсации расходов на уплату части процентов по кредитам.
В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) спорные бюджетные средства являются для налогоплательщика полученными бюджетными целевыми поступлениями, а не произведенными им расходами; указанные целевые бюджетные поступления не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.
Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, не подтверждают неправильное применение судами первой и апелляционной инстанции норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, действовавших в спорном налоговом периоде.
Таким образом, исходя из установленных судами конкретных обстоятельств настоящего дела, а также правового регулирования в период возникновения спорных правоотношений, с учетом действовавшей в 2009 году редакции пункта 2 статьи 251 НК РФ, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы Инспекции.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.02.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2016 по делу N А05-13139/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу — без удовлетворения.

Председательствующий Ю.А.РОДИН

Судьи Н.А.МОРОЗОВА С.В.СОКОЛОВА