Довод налоговой инспекции о том, что больница при исчислении налога на прибыль должна была включать во внереализационные доходы стоимость безвозмездно полученного имущества, правомерно отклонен судом, поскольку данное имущество поступило в больницу и использовалось ею для осуществления уставной деятельности, то есть имело целевой характер

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2005 N А56-12428/04

от 8 августа 2005 года
Дело N А56-12428/04
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Морозовой Н.А., Старченковой В.В., при участии от государственного учреждения Санкт-Петербургской Клинической больницы Российской Академии наук представителя Мельникова А.В. (доверенность от 01.08.2005 N 2/апб), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Санкт-Петербурга Бурлаченко Р.В. (доверенность от 15.02.2005 N 17/2563), рассмотрев 08.08.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Санкт-Петербурга на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.02.2005 по делу N А56-12428/04 (судья Жбанов В.Б.),

УСТАНОВИЛ:

Государственное учреждение Санкт-Петербургская Клиническая больница Российской Академии наук (далее — больница) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Выборгскому району Санкт-Петербурга (далее — Инспекция) от 11.03.2004 N 12/06 и требований от 15.03.2004 N 12/136 и N 12/137 за исключением эпизода, связанного с начислением пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 102 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением суда от 25.02.2005 заявленные больницей требования удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа по эпизодам, связанным с безвозмездно полученным имуществом; с приобретением в 2001 году основных средств на сумму, превышающую 880110 руб.; с расходами на подписку в 2002 году, в части доначисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа по эпизодам, связанным с оказанием услуг кафе и выполнением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также в части привлечения больницы к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 119 и 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). В удовлетворении остальных требований больнице отказано.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и нарушение норм процессуального права, просит отменить решение суда в части удовлетворения заявленных требований.
В отзыве на кассационную жалобу больница просит оставить ее без удовлетворения, а принятый по делу судебный акт — без изменения, считая его законным и обоснованным.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель больницы их отклонил, указывая на несостоятельность этих доводов.
Заявленное Инспекцией в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ходатайство о замене ее процессуальным правопреемником — Инспекцией Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Санкт-Петербурга в связи с реорганизацией налоговых органов удовлетворено судом кассационной инстанции.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения больницей налогового законодательства за 2000 — 2002 годы и первое полугодие 2003 года, по результатам которой составила акт от 21.01.2004 N 12/06 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 11.03.2004 N 12/06 о привлечении заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119, пунктом 1 статьи 120, пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, а также о доначислении ряда налогов и пеней за их несвоевременную уплату.
На основании указанного решения больнице направлены требования об уплате налогов и налоговой санкции от 15.03.2004 N 12/137 и N 12/136.
Больница не согласилась с решением и требованиями Инспекции и обжаловала их в арбитражный суд.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей сторон, считает, что суд первой инстанции вынес законное и обоснованное решение по существу спора, в связи с чем не находит оснований для его отмены.
Так, в ходе налоговой проверки Инспекция установила, что в нарушение пункта 2.7 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и пункта 8 статьи 250 НК РФ больница в проверенный период не включала во внереализационные доходы стоимость безвозмездно полученного имущества, что привело к неполной уплате налога на прибыль. Основанием для такого вывода послужило оспаривание Инспекцией целевого назначения безвозмездно полученного больницей имущества и денежных средств.
Удовлетворяя требования заявителя по этому эпизоду, связанному с включением в состав внереализационных доходов стоимости безвозмездно полученного имущества и денежных средств, суд первой инстанции исходил из того, что безвозмездно переданные больнице денежные средства и иное имущество являются целевыми средствами на содержание учреждения, в связи с чем стоимость этого имущества правомерно не включена налогоплательщиком во внереализационные доходы.
Суд кассационной инстанции считает такой вывод правильным по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 16 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" в составе доходов и расходов бюджетных организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание бюджетных организаций, поступившие от других организаций и граждан, а также расходы, производимые за счет этих средств.
Суд первой инстанции установил и материалами дела подтверждается, что денежные средства поступили в больницу и использовались ею для осуществления уставной деятельности, то есть имели целевой характер.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся в том числе пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
В соответствии со статьей 582 Гражданского кодекса Российской Федерации пожертвования могут делаться лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 названного Кодекса.
Как установлено судом первой инстанции, денежные средства, полученные больницей в качестве благотворительной помощи, были израсходованы на ведение уставной деятельности, то есть спорное имущество и денежные средства, выделенные больнице, использовались исключительно по назначению.
Суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что денежные средства и имущество, поступившие больнице в виде благотворительных пожертвований в проверенный период, являются целевыми поступлениями и не могут быть объектом обложения налогом на прибыль в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ.
Инспекция в кассационной жалобе не привела ссылок на имеющиеся в материалах дела доказательства, опровергающие выводы суда первой инстанции.
Следовательно, у налогового органа отсутствовали законные основания для начисления больнице налога на прибыль, пеней и штрафа по рассмотренному эпизоду.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал решение Инспекции от 11.03.2004 N 12/06 в данной части недействительным.
Кроме того, налоговой проверкой выявлено необоснованное отнесение больницей в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, затрат на подписку на 2003 год. Инспекция посчитала, что в силу пункта 7 статьи 272 НК РФ указанные расходы необходимо относить к моменту наступления даты, указанной в платежном поручении, поскольку налогоплательщик произвел в 2002 году предоплату периодических изданий на 2003 год.
В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Из материалов дела следует, что больница, являясь медицинским учреждением, оказывающим медицинские услуги работникам предприятий и организаций Российской академии наук и членам их семей, а также населению, осуществила подписку на печатные медицинские издания.
Дата возникновения расходов при методе начисления определяется в соответствии со статьей 272 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 названной статьи датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается в том числе дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Следовательно, расходы на подписку определяются равномерно в течение срока действия договора подписки на периодические издания. В данном случае затраты больницы на подписку периодических изданий на 2003 год, уменьшающие доходы от реализации, правомерно включены в расходы 2003 года.
Следовательно, оснований для отмены решения суда по данному эпизоду не имеется.
В ходе налоговой проверки Инспекция также сделала вывод о том, что в проверяемый период больница необоснованно исчисляла налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за оказание услуг кафе с суммы наценки (разницы между покупной и продажной ценами товара), что привело к занижению суммы налога на добавленную стоимость. Инспекция ссылается на нарушение налогоплательщиком пункта 3 статьи 4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее — Инструкция N 39) и статьи 146 НК РФ, поскольку, по мнению налогового органа, в данном случае налог на добавленную стоимость должен исчисляться с выручки (оборота), полученной от реализации услуг кафе.
В обоснование заявленных требований больница указала на то, что она в проверяемый период осуществляла реализацию (перепродажу) приобретенных товаров через буфет. Налогоплательщик считает, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует требованиям пункта 3 статьи 101 НК РФ, поскольку из него невозможно установить, какие оказанные больницей услуги подлежат налогообложению в ином порядке.
Суд первой инстанции, согласившись с доводами заявителя, удовлетворил заявление больницы по указанному эпизоду.
В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 3 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
В силу пункта 3 статьи 4 названного Закона облагаемый оборот при реализации товаров предприятиями розничной торговли и общественного питания определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.
Согласно пункту 4 Инструкции N 39 также объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Из материалов дела следует и Инспекцией не оспаривается, что в проверяемый период больница оказывала услуги общественного питания, а также осуществляла реализацию приобретенных товаров в буфете.
Однако в ходе налоговой проверки и при принятии решения от 11.03.2004 N 12/06 Инспекция не учла данного обстоятельства и исчислила сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет, по всем видам деятельности.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует пункту 3 статьи 101 НК РФ, в связи с чем не находит оснований для отмены решения суда в этой части.
Как видно из оспариваемого решения от 11.03.2004 N 12/06, Инспекция посчитала неправомерным и применение больницей льготы, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие получение им денежных средств на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ из бюджета. При этом налоговый орган указал на то, что из представленных заявителем документов (договоров, платежных поручений) не следует, что денежные средства поступили на счет больницы из федерального или иного бюджета. Кроме того, инспекция ссылается на то, что заявителем не представлены в налоговый орган договор на выполнение работ с указанием источника финансирования и письменное уведомление заказчика в адрес исполнителей и соисполнителей. Указанное нарушение, по мнению налогового органа, привело к занижению объекта обложения налогом на добавленную стоимость за ноябрь 2002 года в сумме 2314000 руб.
В обоснование заявленных требований по данному эпизоду налогоплательщик указал, что он является соисполнителем научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, финансируемых из бюджета, а в договорах на выполнение этих работ, заключенных с заказчиками, которым выделены средства федерального бюджета, имеются указания на источник финансирования этих работ и статьи бюджетного финансирования.
Суд первой инстанции согласился с доводами больницы и удовлетворил требования в этой части.
В соответствии с пунктом 3 статьи 21 НК РФ налогоплательщики вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Согласно статье 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость следующие операции: выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
Из приведенной нормы Кодекса следует, что освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость распространяется на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет средств определенных бюджетов, или учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
Как видно из материалов дела, больница в соответствии с договорами от 11.01.2002 N 259, от 14.03.2002 N 261, от 06.11.2002 N 262, от 11.01.2002 N 263 и от 02.09.2002 N 29/09, заключенными с Институтом эволюционной физиологии и биохимии им. И.М.Сеченова Российской академии наук, Институтом цитологии Российской академии наук, Институтом мозга человека Российской академии наук, Институтом физиологии Российской академии наук им. И.П.Павлова, Физико-техническим институтом им. А.Ф.Иоффе (заказчики) проводила исследования по определенным темам согласно техническим заданиям.
Факт выполнения работ и оплаты их заказчиками подтверждается актами сдачи-приемки работ, платежными поручениями, счетами-фактурами и не оспаривается налоговым органом.
Несостоятельной является ссылка налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают финансирование научных работ за счет средств федерального бюджета.
В материалы дела представлено письмо Российской академии наук, в котором подтверждается, что финансирование заказчиков в 2002 году по программе "Фундаментальные науки — медицине" производилось из средств федерального бюджета для осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а больница являлась соисполнителем работ, выполняемых этими заказчиками (приложение к делу N 1, листы 4 — 5). Кроме того, в материалах дела имеются уведомления заказчиков, из которых также следует, что выполнение работ по указанным договорам осуществлялось из целевых средств федерального бюджета по коду экономической классификации расходов 111010 в рамках программы "Фундаментальные науки — медицине".
Пунктом 1 статьи 72 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что государственный или муниципальный контракт заключается в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд, предусмотренных в расходах соответствующего бюджета.
В соответствии с приложением N 6 к Федеральному закону "О федеральном бюджете на 2002 год" в расходах федерального бюджета на 2002 год предусмотрено финансирование научно-исследовательских работ Российской академией наук (319 06 01 270 216).
В платежных поручениях на оплату выполненных больницей научных работ в графе "назначение платежа" имеются ссылки на договоры, заключенные с заказчиками, и указанные коды бюджетной классификации, которые свидетельствуют о направлении бюджетных средств на финансирование работ, выполняемых по этим договорам.
В данном случае Инспекция в соответствии с требованиями статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила доказательства, опровергающие выводы суда первой инстанции о финансировании спорных работ за счет средств федерального бюджета.
Следовательно, вывод суда об обоснованном использовании больницей льготы по налогу на добавленную стоимость в 2002 году соответствует налоговому законодательству и фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем оспариваемые решение и требования налогового органа правомерно признаны недействительными в данной части.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции не усматривает правовых оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по указанному эпизоду.
Также из материалов дела следует, что решением от 11.03.2004 N 12/06 больница привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ за нарушение правил учета доходов и расходов и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль, апрель, май, июль, август, октябрь и ноябрь 2000 года.
Суд первой инстанции, признавая недействительным оспариваемые акты налогового органа в этой части, сделал вывод о том, что решение о привлечении налогоплательщика к ответственности принято по истечении трехлетнего срока давности, установленного статьей 113 НК РФ, в связи с чем заявитель не может быть привлечен к налоговой ответственности за указанные нарушения.
Инспекция, оспаривая решение суда по этому эпизоду, считает, что виновное неисполнение требований налогового законодательства свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, и, по мнению налогового органа, к такому лицу не могут применяться положения статей 3 и 113 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.
К налоговому правонарушению, предусмотренному статьей 120 НК РФ, применяется правило абзаца 3 пункта 1 статьи 113 НК РФ об исчислении срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение.
Из материалов дела видно, что акт налоговой проверки, в котором указаны выявленные Инспекцией в ходе проверки факты налоговых правонарушений, оформлен 21.01.2004. Следовательно, срок давности привлечения больницы к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за совершение в 2000 году налоговых правонарушений по налогам на прибыль и на добавленную стоимость истек.
Поэтому суд первой инстанции правильно признал незаконным взыскание с заявителя штрафов за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 2 статьи 119 и пунктом 1 статьи 120 НК РФ, в связи с истечением срока давности привлечения лица к ответственности.
Впервые заявленный в кассационной жалобе довод налогового органа о том, что в данном случае положения статьи 113 НК РФ не распространяются на больницу как на недобросовестного налогоплательщика, отклоняется судом кассационной инстанции.
Институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений вводится законодателем в том числе в целях правовой защиты лица, совершившего налоговое правонарушение, и означает невозможность преследования правонарушителя по истечении определенного срока с момента совершения деяния. Правила института давности подлежат применению в отношении каждого правонарушителя.
Поэтому, вопреки мнению налогового органа, положения статьи 113 НК РФ, предусматривающие срок давности привлечения к налоговой ответственности, распространяются на всех лиц, совершивших данные правонарушения.
Действительно, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорционального равенства) предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам.
Вместе с тем Инспекция не представила доказательства, свидетельствующие о том, что больница допускала неправомерные действия, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, в результате которых стало невозможным привлечение ее к ответственности в связи с истечением срока давности.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает решение суда в этой части законным и не находит оснований для его отмены.
Доводы, изложенные больницей в отзыве на кассационную жалобу относительно необходимости проверки законности и обоснованности решения суда от 25.02.2005 в части выводов о правомерном привлечении ее к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку Инспекция решение суда в данной части не обжаловала, а больница с самостоятельной кассационной жалобой на принятый судебный акт по данному эпизоду не обращалась. В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции не вправе выходить за пределы доводов кассационной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, являющихся в силу пункта 4 статьи 288 Кодекса безусловным основанием для отмены принятых по делу судебных актов.
На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.02.2005 по делу N А56-12428/04 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Санкт-Петербурга — без удовлетворения.

Председательствующий КОРАБУХИНА Л.И.

Судьи МОРОЗОВА Н.А. СТАРЧЕНКОВА В.В.