Поскольку выручка для целей исчисления НДС определяется налогоплательщиком по оплате, а покупатель импортированного товара не оплатил товар в полном размере, что привело к превышению сумм налоговых вычетов над суммами НДС, исчисленными налогоплательщиком от реализации товаров, и налогоплательщик постоянно предъявлял к возмещению из бюджета крупные суммы НДС, суд пришел к обоснованному выводу о недобросовестности налогоплательщика и злоупотреблении им правом на возмещение НДС из бюджета

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2005 по делу N А56-24633/04

от 14 февраля 2005 года
Дело N А56-24633/04
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Комарова А.Н., судей Корабухиной Л.И., Ломакина С.А., при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга Скворцовой А.Ю. (доверенность от 30.01.2005 N 15/1111), рассмотрев 14.02.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга на решение от 23.07.2004 (судья Захаров В.В.) и постановление апелляционной инстанции от 27.10.2004 (судьи Спецакова Т.Е., Градусов А.Е., Цурбина С.И.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-24633/04,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Лэсми" (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга (далее — инспекция) от 11.06.2004 N 02/339 и от 25.06.2004 N 02/370, за исключением отказа в привлечении к налоговой ответственности, выставленных на основании названных решений требований N 02/339 об уплате налога по состоянию на 11.06.2004 и N 02/370 об уплате налога по состоянию на 25.06.2004, а также решения от 18.05.2004 N 14/1174.
Судом кассационной инстанции в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с реорганизацией путем преобразования произведена замена Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга на Инспекцию Федеральной налоговой службы по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга.
Решением суда от 23.07.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 27.10.2004, заявление общества удовлетворено.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты и отказать обществу в удовлетворении заявления. Податель жалобы считает, что судами неправильно применены нормы материального права — статьи 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Судебными инстанциями не дана оценка реальности произведенных обществом затрат по оплате налога на добавленную стоимость (далее — НДС) таможенным органам. Таможенные платежи, в том числе НДС, уплачены обществом за счет заемных средств, которые не возвращены. Инспекция ссылается на постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П и от 08.04.2004 N 169-О. Правоприменители не могут ограничиться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров. По мнению инспекции, результаты анализа хозяйственной деятельности общества с начала ее осуществления показывают, что налогоплательщик ежемесячно заявляет значительные суммы НДС к возмещению. Иностранным продавцом выступает одна и та же компания — "Декор Лимитед Компании" (США), покупатель товара на территории Российской Федерации — ООО "Берилл". Задолженность общества иностранному поставщику на 30.10.2003 составляет 30852022 руб., на 31.12.2003 — 75506977 руб. Задолженность покупателя — ООО "Берилл" перед обществом на 30.10.2003 составляет 36733211 руб., на 31.12.2003 — 100052058 руб. Поскольку оплата товара обществу покупателем не производится, у общества постоянно возникает право на возмещение НДС из бюджета. По мнению инспекции, деятельность общества и заключенные им сделки с поставщиком и покупателем направлены на изъятие значительных денежных средств из федерального бюджета.
Общество о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако представитель в суд не явился, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, общество зарегистрировано в июне 2003 года. Общество представило в инспекцию декларацию по НДС за октябрь 2003 года, согласно которой реализация товаров (работ, услуг) составила сумму в 300000 руб., НДС по нему — 60000 руб., налоговые вычеты — 6163909 руб. НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, к возмещению из бюджета заявлено 6103909 руб.
Согласно налоговой декларации общества за ноябрь 2003 года реализация товаров (работ, услуг) составила сумму в 800000 руб., НДС исчислен в сумме 160000 руб., налоговые вычеты — 7391651 руб. НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, к возмещению из бюджета заявлено 7231668 руб. По измененной декларации за ноябрь 2003 года вычет составляет 7529672 руб., а к возмещению из бюджета заявлено 7369689 руб.
По налоговой декларации общества за декабрь 2003 года реализация товаров (работ, услуг) составила 1000000 руб., НДС исчислен в сумме 200000 руб., налоговые вычеты — 3747364 руб. НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, к возмещению из бюджета заявлено 3547364 руб.
Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет НДС обществом за период с 20.06.2003 по 31.10.2003, о чем составлен акт от 12.05.2004 N 02/1503.
В ходе проверки инспекция установила, что обществом заключен контракт на поставку товаров с компанией "Декор Лимитед Компани" (США) от 20.08.2003 N RF0820/03. Общая стоимость импортируемых по контракту товаров составляет 30852022 руб.; продажная стоимость импортируемых товаров — 37093211 руб.; рентабельность сделки по данным бухгалтерского учета — 0,096%. Задолженность общества перед иностранным поставщиком на 30.10.2003 составляет 30852022 руб., на 31.12.2003 — 75506977 руб. Уплата НДС таможенным органам произведена обществом полностью за счет средств по договору займа с ООО "Классик Трейд" (Москва) от 01.09.2003 N Л1/2003. Условиями договора предусмотрен возврат заемных средств не позднее 12 месяцев с даты заключения договора, а также ежеквартальная выплата процентов по полученному займу в размере 10% годовых. Выплата процентов обществом заимодавцу не осуществлялась. Единственным покупателем товаров является ООО "Берилл" (договор поставки товаров от 01.09.2003 N 1П/БЛ). Согласно пункту 4.1 договора от 01.09.2003 N 1П/БЛ покупатель обязан оплатить товар в течение 180 дней с даты поставки. Первая поставка в проверяемом периоде осуществлена 08.10.2003, последняя — 31.10.2003. Покупатель в установленные в договоре сроки товар не оплатил, за исключением оплаты товара в сумме 360000 руб. Задолженность покупателя перед обществом составляет на 30.10.2003 — 36733211 руб., на 31.12.2003 — 100052058 руб. По мнению инспекции, общество, не принимая мер по взысканию задолженности с покупателя с целью исполнения обязательств по контрактам с инопартнерами и не аккумулируя денежных средств на счетах в банке в целях дальнейшего развития нормальной хозяйственной деятельности, не преследует в качестве основной цели своей коммерческой деятельности извлечение прибыли.
По результатам проверки инспекция вынесла решение от 11.06.2004 N 02/339, которым не привлекла общество к налоговой ответственности, доначислила НДС за октябрь 2003 года в сумме 6163909 руб. и направила налогоплательщику требование N 02/339 об уплате названной суммы НДС.
Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет НДС обществом за период с 01.11.2003 по 30.11.2003, о чем составлен акт от 28.05.2004 N 02/68.
В ходе проверки инспекция установила, что обществом заключен контракт на поставку товаров с компанией "Декор Лимитед Компани" (США) от 20.08.2003 N RF0820/03. Общая стоимость импортируемых по контракту товаров составляет 37910324 руб.; продажная стоимость импортируемых товаров — 45557348 руб. Рентабельность сделки по данным бухгалтерского учета — 20,12%. Задолженность общества перед иностранным поставщиком на 30.11.2003 составляет 68762347 руб., на 31.12.2003 — 75506977 руб. Оплата НДС таможенным органам произведена обществом полностью за счет средств по договору займа с ООО "Классик Трейд" (Москва) от 01.09.2003 N Л1/2003. Условиями договора предусмотрен возврат заемных средств не позднее 12 месяцев с даты заключения договора, а также ежеквартальная выплата процентов по полученному займу в размере 17,6% годовых. Выплата платежей по займу и процентов обществом заимодавцу не осуществлялась. Единственным покупателем товаров является ООО "Берилл" (договор поставки товаров от 01.09.2003 N 1П/БЛ). Согласно пункту 4.1 договора от 01.09.2003 N 1П/БЛ покупатель обязан оплатить товар в течение 180 дней с даты поставки. Первая поставка в проверяемом периоде осуществлена 02.11.2003, последняя — 30.11.2003. Покупатель в установленные в договоре сроки товар не оплатил, за исключением оплаты товара в сумме 960000 руб. (платежное поручение от 12.11.2003 N 3). Задолженность покупателя перед обществом составляет на 30.11.2003 81330559 руб., на 31.12.2003 — 100052058 руб. По мнению инспекции, взаимоотношения общества с покупателем представляют собой отработанную схему, целью которой является уклонение налогоплательщика от уплаты НДС в бюджет и изъятие денежных средств из бюджета в виде НДС, уплаченного таможне. Заключение договора купли-продажи с организацией (ООО "Берилл"), не осуществляющей расчетов за полученный товар, дает обществу возможность отражать в бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность по отгруженным и неоплаченным товарам сколь угодно долго, пролонгируя договор поставки и по истечении сроков исковой давности.
По результатам проверки инспекция вынесла решение от 25.06.2004 N 02/370, которым не привлекла общество к налоговой ответственности, доначислила НДС за ноябрь 2003 года в сумме 7391651 руб. и направила налогоплательщику требование N 02/370 об уплате названной суммы НДС.
Инспекция провела камеральную проверку налоговой декларации общества по НДС за декабрь 2003 года, по результатам рассмотрения материалов которой вынесла решение от 18.05.2004 N 14/1174 о доначислении обществу 3747364 руб. НДС, привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В данном решении инспекции указано, что в нарушение пункта 31 Инструкции Государственного таможенного комитета Российской Федерации (далее — ГТК РФ) "Об утверждении инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)", утвержденную приказом ГТК РФ от 21.07.2003 N 806, на представленных обществом грузовых таможенных декларациях отсутствуют отметки таможни "Ввоз подтвержден" на оборотной стороне декларации, заверенные личной номерной печатью. Таможенные платежи, в том числе НДС, уплачены за счет заемных средств, погашение по займам не произведено. По мнению инспекции, общество не понесло затрат по уплате НДС и в нарушение статей 171 и 172 НК РФ неправомерно предъявило к вычету НДС за декабрь 2003 года.
Общество не согласилось с названными решениями и требованиями инспекции и оспорило их в арбитражный суд.
Судебные инстанции удовлетворили требования заявителя, ссылаясь на правомерность заявленных вычетов в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ. Суд первой инстанции также сослался на решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.05.2004 по делу N А56-15651/04. Судебные инстанции не усмотрели в действиях общества злоупотребления правом, предоставленным статьей 176 НК РФ, при предъявлении к возмещению НДС из бюджета.
Кассационная инстанция считает, что вывод судов о правомерности заявленных обществом вычетов в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 — 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.
Приведенные положения Налогового кодекса Российской Федерации действуют в отношении добросовестных налогоплательщиков.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 N 3-П указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются только реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.
В определении от 08.04.2004 N 169-О Конституционный Суд Российской Федерации еще раз изложил правовую позицию, анализируя составные элементы механизма расчета итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.
В связи с этим необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.
Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога — в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога — должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 проинформировал арбитражные суды о правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации: при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Во всех подобных случаях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления правом. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.11.2004 N 324-О также отметил, что в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.
Как видно из материалов дела, общество с момента начала деятельности занималось импортом товаров. Таможенные платежи уплачивались обществом за счет заемных средств, покупатель товаров полностью обществу товар не оплатил. Заемные средства не возвращены обществом кредитору. Задолженность общества перед иностранным поставщиком на 30.10.2003 составляет 30852022 руб., на 31.12.2003 — 75506977 руб. Задолженность покупателя перед обществом составляет на 31.10.2003 36733211 руб., на 31.12.2003 — 100052058 руб.
Выручка для целей исчисления НДС у заявителя определяется по оплате. Поскольку оплата товара от покупателя не поступает в полном размере, у общества в период с октября 2003 года по декабрь 2003 года НДС, исчисленный от реализации товаров, значительно меньше, чем налоговые вычеты. В связи с указанными обстоятельствами налог не подлежит уплате в бюджет, а у налогоплательщика постоянно возникает право на возмещение крупных сумм из бюджета. Так, за октябрь 2003 года предъявлено к возмещению из бюджета 6103909 руб. НДС, за ноябрь 2003 года — 7369689 руб. (по уточненной декларации), за декабрь 2003 года — 3547364 руб.
Данные обстоятельства свидетельствуют о направленности сделок, заключенных обществом с поставщиком и покупателем, не на получение прибыли от осуществления хозяйственной деятельности, а на получение возмещения НДС из федерального бюджета, то есть налогоплательщик действует недобросовестно и злоупотребляет правом на возмещение НДС из бюджета и, следовательно, не имеет права на применение вычета и возмещения НДС из бюджета.
Таким образом, выводы судов о правомерности заявленных обществом вычетов в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Вместе с тем судебные акты не подлежат отмене по следующим основаниям.
Как видно из оспариваемых решений и требований, налоговый орган доначислил обществу НДС за октябрь — декабрь 2003 года в размере налоговых вычетов (НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации).
Такое доначисление НДС не соответствует положениям пункта 1 статьи 173 НК РФ.
Таким образом, инспекция в силу пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказала правомерность доначисления НДС, а также штрафа (решение от 18.05.2004 N 14/1174) по оспариваемым решениям и требованиям по размеру.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 23.07.2004 и постановление апелляционной инстанции от 27.10.2004 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-24633/04 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга — без удовлетворения.

Председательствующий КОМАРОВ А.Н.

Судьи КОРАБУХИНА Л.И. ЛОМАКИН С.А.