Поскольку с иском о взыскании данных сумм санкций до 01.04.99 ГНИ не обратилась, то в силу статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации ввиду пропуска срока привлечения к судебной ответственности (давностного срока) при возможном обращении ГНИ в суд в удовлетворении ее иска должно быть отказано

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.05.1999 по делу N А42-5105/98-12-1135/99

от 26 мая 1999 года
Дело N А42-5105/98-12-1135/99
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Закордонской Е.П. и Ломакина С.А., при участии от ОАО ГМК "Печенганикель" Коробко В.Н. (доверенность от 05.05.98 N 37юр), от Госналогинспекции по Печенгскому району Рудченко А.В. (доверенность от 25.01.99 N 5109/11-199), Рюминой В.Н. (доверенность от 15.12.99 N 5109/11-4760), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции по Печенгскому району Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.02.99 по делу N А42-5105/98-12 (судьи Мунтян Л.Б., Дмитриевская Л.Е., Сигаева Т.К.),

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Горнометаллургический комбинат "Печенганикель" (далее — ГМК) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения Государственной налоговой инспекции по Печенгскому району Мурманской области (далее — ГНИ) от 01.07.98 N 43 о применении экономических санкций по платежам за пользование недрами и по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы за 1996 год и 9 месяцев 1997 года в общей сумме 87442834 рублей, ссылаясь при этом на неверное определение ответчиком налогооблагаемой базы для исчисления данных платежей (вместо оборота по реализации конечной продукции и стоимости фактически добытых полезных ископаемых в ценах реализации — объемов добытой руды) и на неправильную методику расчетов.
Решением от 22.02.99 иск удовлетворен.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе ее податель просит отменить решение и отказать в иске по следующим основаниям:
— неправильное применение судом при определении налогооблагаемой базы для исчисления платежей за пользование недрами статьи 41 Закона Российской Федерации "О недрах", пунктов 10 и 13 Положения о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.10.92 N 828, в редакции от 22.08.98 N 1004, и пунктов 18 и 20 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 30.01.93 N 17, Минфина России от 04.02.93 N 8 и Госгортехнадзора Российской Федерации от 04.02.93 N 01/17-41 "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за пользование недрами" (далее — Инструкция N 17), поскольку ГМК рассчитывал плату за пользование недрами исходя из стоимости товарной продукции, произведенной из добытой им руды, а не из объемов добытых металлов в руде, стоимость которых исчисляется по ценам реализации произведенной из него товарной продукции, с учетом понижающего коэффициента;
— незаконность применения пункта 3 Инструкции Госналогслужбы России от 31.12.96 N 44 (не действовавшей в проверяемый период) при анализе применения ответственности по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы (далее по тексту — ВМСБ), поскольку ГНИ нарушений налогооблагаемой базы отчислений на ВМСБ не установлено;
— правомерность применения ГНИ ответственности по пункту 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и невозможность использования судом статей 3, 5 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации в силу норм статей 2 и 8 Закона Российской Федерации "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
В результате проверки законности принятых судебных актов суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований ее подателя в связи с нижеизложенным.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, при проведении проверки правильности исчисления и уплаты в бюджет платы за пользование недрами и отчислений на ВСМБ за период с 01.01.96 по 01.10.97 ГНИ установила, что ГМК производил исчисление данных налоговых платежей с нарушением действующего порядка, в связи с чем к налогоплательщику была применена ответственность, установленная пунктами "а" и "в" части первой статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
При этом ГНИ исходила из того, что регулярные платежи за пользование недрами устанавливаются как доля от стоимости добытого минерального сырья, определяемого по ценам реализации товарных металлов на момент определения суммы платежей на количество металлов в добытых рудах. ГМК производил данное исчисление от стоимости товарной продукции, то есть от объекта обложения отчислениями на ВСМБ. Поскольку во время проверки налогоплательщик уклонился от согласования показателей себестоимости (в частности, в связи с тем, что в нее были частично включены расходы по привозному сырью), проверяющие использовали показатели, приведенные в расчетах, имеющихся в ГНИ. Кроме того, реализовывалось не минеральное сырье, а продукты более высокой степени технологического передела, поэтому, по мнению ГНИ, ГМК неправильно определял понижающий коэффициент, исходя из каждого вида продукции, поскольку при едином технологическом процессе переработки минерального сырья должен быть единый понижающий коэффициент. Нарушение вышеназванного порядка определения размера отчислений на ВСМБ явилось также основной причиной занижения объекта обложения и данным налогом.
Не соглашаясь с данными выводами, ГМК обратился в арбитражный суд.
В соответствии со статьей 41 Закона Российской Федерации "О недрах" платежи за добычу полезных ископаемых включаются в себестоимость добычи полезных ископаемых и определяются как доля от стоимости добытых полезных ископаемых. Согласно пункту 18 Инструкции N 17 стоимость добытого минерального сырья с учетом погашенных в недрах запасов исчисляется по ценам реализации товарной продукции (без учета налога на добавленную стоимость), действующим на момент определения суммы, а по общераспространенным полезным ископаемым — исходя из сложившихся свободных цен реализации.
Иной порядок исчисления налогооблагаемой базы и определения размера подлежащей внесению в бюджет платы за право пользования недрами установлен для предприятий, реализующих товарную продукцию более высокой степени технологического передела добытого минерального сырья. Этот порядок установлен пунктом 20 Инструкции N 17. В соответствии с названным пунктом при реализации товарной продукции более высокой степени технологического передела минерального сырья (окатыши, концентраты, металлы и т.д.) размер платежей корректируется понижающим коэффициентом, определяемым как отношение себестоимости добытых полезных ископаемых к себестоимости реализованных продуктов их передела. К себестоимости добытых полезных ископаемых относятся все затраты по их добыче, транспортировке и первичной обработке.
Поскольку имеющиеся нормативные акты по отношению к ряду производств имеют свои особенности, Госналогслужбой России были изданы методические рекомендаций, в частности Рекомендации о порядке проведения документальных проверок юридических лиц независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы) по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет платы за пользование недрами (приложение к письму ГНС РФ от 29.08.94 N НП-6-02/318), определенным образом ориентировавшие налогоплательщиков.
Так, вышеназванными Рекомендациями предусмотрен учет технологических потерь полезных компонентов при расчете платежей, однако ГНИ учитывала и те металлы, которые по принятой технологии передела не могут быть извлечены.
В пункте 10 Положения о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.10.92 N 828, указано, что в качестве условия взимания платежей за право на добычу полезных ископаемых вводятся предельные уровни регулярных платежей согласно приложению.
Регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом нормативных потерь полезных ископаемых в недрах и включаются в себестоимость его добычи. При этом стоимость добытого минерального сырья исчисляется по ценам реализации товарной продукции из него без учета налога на добавленную стоимость.
Конкретные размеры регулярных платежей определяются по каждому месторождению с учетом вида полезного ископаемого, количества и качества запасов, природно-географических, горнотехнических условий, оценки риска пользователя недр и рентабельности разработки месторождения и устанавливаются органами, предоставляющими лицензию по результатам конкурсов или аукционов.
Исходя из данного положения, ГМК при исчислении платежей для определения понижающего коэффициента распределял себестоимость добычи полезных ископаемых и себестоимость продуктов их передела по видам продукции пропорционально их стоимости. Ни одним из нормативных актов данные действия налогоплательщику не запрещены. Обосновывая невозможность данных действий ГМК наличием единого технологического процесса переработки, ГНИ не привела конкретных норм закона либо подзаконного акта.
Согласно статье 44 Закона Российской Федерации "О недрах" пользователи недр, осуществляющие добычу всех видов полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств, производят отчисления на ВСМБ. Размеры данных отчислений определяются как установленная доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых.
В соответствии с Законом Российской Федерации "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" эти ставки установлены в процентах от стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых. Указанная стоимость первого товарного продукта и является налогооблагаемой базой.
В соответствии с пунктом 2 Инструкции Госналогслужбы России от 30.04.94 N 28 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет отчислений на восстановление минерально-сырьевой базы" (действовала до 07.07.97) объектом обложения при определении отчислений на ВМСБ является стоимость реализованного минерального сырья или реализованной продукции, полученных из полезных ископаемых, добытых предприятием, за вычетом налога на добавленную стоимость, спецналога и акциза.
Для перерабатывающих организаций пунктом 10 этой же Инструкции предусмотрено, что в случаях, когда реализуется не минеральное сырье, а продукты его переработки (концентраты, окатыши, металлы, асфальт и т.д.), размер отчислений корректируется понижающим коэффициентом, определяемым как отношение себестоимости добытых полезных ископаемых к себестоимости реализованных продуктов их передела.
Понижающий коэффициент применяется к перерабатывающим производствам, представляющим собой самостоятельные относительно основных технологических процессов по добыче полезных ископаемых комплексы, находящиеся, как правило, за границами горного отвода.
К себестоимости добытых полезных ископаемых относятся все затраты по их добыче и транспортировке.
Пунктами 3, 4 и 12 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 31.12.96 N 44 "О порядке исчисления, уплаты в фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы", с принятием которой утратила силу Инструкция ГНС России от 30.09.94 N 28, предусмотрено, что налогооблагаемой базой по отчислениям на ВМСБ является стоимость первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых, к которому могут быть отнесены: собственно полезные ископаемые, прошедшие первичную обработку; товарные руды, концентраты, благородные металлы, алмазы и драгоценные камни, пьезооптическое сырье, высокочистое кварцевое и камнецветное сырье — по выходу кондиционного продукта; продукция из минерального сырья, полученная с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ.
Все вышеприведенные нормы свидетельствуют о том, что порядок определения налогооблагаемой базы и исчисления платежей за пользование недрами и отчислений на ВМСБ связан с характером деятельности организации.
Согласно пункту 29 Инструкции N 17 проверка правильности исчисления сумм платежей за право пользования недрами производится непосредственно на предприятии инспекторами государственных налоговых инспекций и органов Федерального горного и промышленного надзора России, которые соответственно проверяют соблюдение установленного порядка расчета платежей и техническую обоснованность исходных данных.
При проведении проверок Госгеолконтролем Минприроды России были отмечены в расчетах ГМК методические отклонения от принятого порядка внесения платежей за недра и отчислений на ВСМБ в виде занижения понижающего коэффициента при исчислении отчислений на ВСМБ и неполного изъятия из себестоимости конечной продукции затрат, связанных с переработкой привозного сырья, не облагаемого налогом. Однако при проверке данными органами использовалась методика, отличная от методики, примененной ГНИ.
С целью устранения дальнейших методологических ошибок и разногласий между ГМК и всеми контролирующими органами предприятием с учетом специфики хозяйственной деятельности и во исполнение предписания Мурманкомприроды разработаны Рекомендации по применению инструкций по платежам за право пользования недрами и отчислениям на восстановление минерально-сырьевой базы применительно к условиям работы ОАО "ГМК Печенганикель" при добыче комплексных медно-никелевых руд и общераспространенных полезных ископаемых (л.д. 18-46, том 2). На момент рассмотрения данного спора в кассационной инстанции они согласованы со всеми контролирующими органами, в том числе и с Госналогинспекцией по Мурманской области.
Согласно статье 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает все доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании всех обстоятельств дела, руководствуясь при этом законодательством.
По статье 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно налоговый орган должен представить доказательства в подтверждение вынесенного им решения.
При этом правила толкования актов законодательства о налогах и сборах, определенные статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат применению при рассмотрении споров после 01.01.99 независимо от того, до или после вступления в силу части первой Кодекса возникли спорные правоотношения. Согласно пункту 6 данной статьи акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. Пунктом 7 статьи 3 Кодекса установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
В указанном выше порядке суд первой инстанции, оценив все представленные сторонами доказательства по делу, мнение специалиста-эксперта Комитета природных ресурсов по Мурманской области и его заключение (л.д. 47-50, том 2), а также нормы действующего законодательства, пришел к выводу о необоснованности примененной ГНИ методики определения размера ресурсных платежей.
Как указано выше, суд кассационной инстанции в основном согласен с выводами суда первой инстанции и считает их соответствующими закону, учитывая, что именно ГНИ должна представить при наличии документальных возражений налогоплательщика (статьи 53, 102 и 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), обоснование своих выводов не только по праву, но и по размеру доначисленных налогов и примененных санкций.
Также правомерными являются выводы суда о невозможности в соответствии с нормами части первой Налогового кодекса Российской Федерации оставления в силе решения ГНИ о применении финансовых санкций по пункту "а" части первой статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В силу статьи 54 Конституции Российской Федерации и статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации их взыскание после 01.01.99 не может быть произведено, так как и при рассмотрении исков ГНИ о взыскании сумм санкций в судебном порядке, и при рассмотрении исков налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов возникает спор именно о праве, а разрешение спора о праве не зависит от способа защиты гражданских прав и от того, кто обращается с иском. Более того, суд третьей инстанции учитывает, что поскольку с иском о взыскании данных сумм санкций до 01.04.99 ГНИ не обратилась, то в силу статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации ввиду пропуска срока привлечения к судебной ответственности (давностного срока) при возможном обращении ГНИ в суд в удовлетворении ее иска должно быть отказано.
При указанных обстоятельствах следует признать, что оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.02.99 по делу N А42-5105/98-12 оставить без изменения, а кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции по Печенгскому району Мурманской области — без удовлетворения.

Председательствующий ДМИТРИЕВ В.В.

Судьи ЗАКОРДОНСКАЯ Е.П. ЛОМАКИН С.А.