При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налоговой полиции о взыскании недоимки по НДС суду следует решить вопрос о привлечении к участию в деле соответствующего налогового органа, а также о возможности проведения судебно-технической экспертизы представленных сторонами документов в экспертно-криминалистическом центре МВД, а также истребовать дополнительные доказательства по делу

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.1999 по делу N А56-8279/97

от 8 апреля 1999 года
Дело N А56-8279/97
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Закордонской Е.П. и Троицкой Н.В., при участии от ООО "Эко-Белм" Дмитрах С.А. (доверенность от 21.12.98 N 211), Земляницына В.И. (доверенность от 03.08.98 N 181), от Управления ФСНП РФ по Санкт-Петербургу Миронина А.Н. (доверенность от 05.01.99 N 11/1), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Санкт-Петербургу на решение от 24.12.98 (судьи Асмыкович А.В., Загараева Л.П., Карпов В.Н.) и постановление апелляционной инстанции от 22.02.99 (судьи Блинова Л.В., Орлова Е.А., Пастухова М.В.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-8279/97,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Эко-Белм" (далее — ООО) обратилось в арбитражный суд с исками о признании недействительным решения Управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Санкт-Петербургу (далее — УФСНП) от 28.05.97 N 1 о взыскании с ООО 29261042 рублей 50 копеек (здесь и далее с учетом деноминации) недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС) и о возврате из федерального бюджета 2533932 рублей 47 копеек НДС, списанного в бесспорном порядке.
Определением от 22.08.98 производство по делам N А56-13055/97 и N А56-8279/98 объединено в одно за N А56-8279/98.
Решением арбитражного суда от 27.08.97, оставленным без изменения постановлением от 09.10.97, иск удовлетворен.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 02.12.97 отменил названные судебные акты и передал дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции для истребования от сторон первичных документов и исследования правомерности определения объекта обложения НДС в 4-м квартале 1996 года как истцом, так и ответчиком. Следовало также определить, какие именно доказательства являются прямыми для целей налогообложения комиссионной реализации нефтепродуктов.
Решением арбитражного суда от 24.12.98, оставленным без изменения постановлением от 22.02.99, иск удовлетворен.
В кассационной жалобе ее податель просит отменить названные судебные акты и отказать в иске по следующим основаниям:
— неправильное применение судами при исследовании правильности исчисления НДС за 4-й квартал 1996 года пунктов 1 и 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", пунктов 16 и 19 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.01.95 N 39 и статей 52, 57 и 60 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку во исполнение указанных норм не представлены прямые доказательства, подтверждающие выводы суда о выделении НДС в первичных документах, и выводы основаны только на копиях сводных отчетов, датированных январем 1998 года;
— несоответствие выводов суда об определении ООО объектов обложения НДС в налоговых декларациях за первый квартал 1997 года согласно вышеназванным нормам, а также пункту 9 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 и постановлению Правительства Российской Федерации от 29.07.96 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", поскольку ООО представило два различных комплекта счетов-фактур по одним и тем же нефтепродуктам;
— нарушение судами статей 22 и 85 АПК РФ в части рассмотрения спора о внесении изменений в бухгалтерскую и иную отчетность ООО по результатам проверки по существу.
Кассационная инстанция считает, что жалоба подлежит удовлетворению.
Как следует из материалов дела между ООО и ООО "Чирс" заключен договор комиссии от 11.11.96 N 75, по которому "Эко-Белм" как комиссионер обязалось по поручению ООО "Чирс" (комитента) за вознаграждение от своего имени, но за счет комитента реализовывать нефтепродукты, принадлежащие последнему. По условиям договора комиссионер принимал участие в расчетах за реализованную продукцию.
Решением УФСНП по результатам проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, оформленной актом от 27.05 97, ООО "Эко-Белм" предложено перечислить в бюджет недоимки по НДС за 4-й квартал 1996 года (6834870,6 рубля) и за 1-й квартал 1997 года (22863171,9 рубля) на том основании, что предъявление в налоговых декларациях этих сумм к возмещению из бюджета необоснованно и не подтверждено первичными документами (актами приема-передачи продукции).
Во исполнение данного решения УФСНП направило в банк распоряжения на бесспорное списание сумм недоимок в доход федерального бюджета с зачислением их на доходные счета финансового отдела администрации города Мирного Архангельской области. Предъявив требования о возврате данных средств из бюджета, истец, а впоследствии и суд неправильно определили надлежащего ответчика по данному требованию, поскольку органам налоговой полиции соответствии с Законом Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" не предоставлено право осуществлять возврат сумм недоимок из соответствующих бюджетов. Данным правом в соответствии с нормами пункта 18 Положения о Государственной налоговой службе Российской Федерации, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 31.12.91 N 340, и статей 78 и 79 Налогового кодекса Российской Федерации обладают органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Решение суда о возврате денежных средств из бюджета неисполнимо, о чем свидетельствуют и материалы дела (запрос судебного пристава).
Такое нарушение является безусловным основанием для отмены судебных актов с передачей дела на рассмотрение в суд первой инстанции для привлечений к участию в деле надлежащего ответчика (соответчика).
По Закону Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщиками являются юридические и физические лица, другие плательщики, на которых в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги. Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность, предусмотренную статьей 13 этого закона.
Согласно статье 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектами обложения данным налогом являются:
а) обороты по реализации на территорию Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг;
б) товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.
Порядок определения облагаемого оборота установлен статьей 4 названного закона.
Согласно абзацу первому пункта 3 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов. Далее в законе дано разъяснение порядка его определения в зависимости от подвида деятельности.
У предприятий розничной торговли и общественного питания облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стоимость. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аукционной продаже товаров.
У заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.
Порядок внесения данного налога, установленный статьей 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", предусматривает, что сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Согласно статье 25 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах издаются Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. Данные инструкции относятся к нормативным актам и подлежат обязательному применению.
Согласно пункту 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 заготовительные, оптовые, снабженческо-сбытовые и другие организации (предприятия), занимающиеся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, получающие доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок, вознаграждений, других сборов, облагаемый оборот определяют на основе стоимости реализуемых покупателям товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.
В том случае, если вышеуказанные организации (предприятия) реализацию своих товаров (работ, услуг) осуществляют через посредников, по договорам комиссии или поручения, плательщиками налога на добавленную стоимость являются как комиссионеры или поверенные, так и комитенты или доверители.
Облагаемым оборотом у комиссионера или поверенного является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному (подпункт "б"), а в случае реализации товаров (работ, услуг) без участия в расчетах комиссионера или поверенного облагаемый оборот — сумма комиссионного вознаграждения (подпункт "в").
Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с комиссионного вознаграждения по соответствующим расчетным ставкам (счет 68), и суммами налога по материальным ценностям (работам, услугам), оплаченным комиссионером или поверенным соответствующим поставщикам и в установленном порядке относимым у комиссионера или поверенного на издержки обращения (счет 19).
Поскольку, как установлено судом, истец участвовал в расчетах между комитентом и покупателями, то и оборот подлежит определению на основании подпункта "б" пункта 19 Инструкции N 39.
Пунктом 6 письма Минфина России от 12.11.96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" установлено, что в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками) с учетом налога на добавленную стоимость по этим товарам, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным и определяемая в соответствии с налоговым законодательством, списывается комиссионером или поверенным с дебета счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в части вознаграждения за оказанные услуги по реализации товаров и(или) 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем, в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
В соответствии с действующим законодательством предметом иска является материально-правовое требование к ответчику о совершении определенных действий, воздержании от их совершения, признании наличия или отсутствия правоотношения, изменения или прекращения его. Основания иска — это фактические обстоятельства, на которые ссылается истец в подтверждение своих исковых требований.
В силу пунктов 4 и 5 статьи 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) при изложении обстоятельств, являющихся основанием иска, истец обязан проанализировать нормы материального права, подлежащие применению, поскольку именно в этих нормах заложена модель спорного правоотношения — база, являющаяся основанием иска. Следовательно, именно истец обязан указать те нормы права, которые, с его точки зрения, неправильно применены налоговым органом при вынесении оспариваемого ненормативного акта. В подтверждение каждого обстоятельства, составляющего основание иска, в исковом заявлении необходимо привести, а также приложить к материалам дела предусмотренные статьей 52 АПК РФ доказательства.
В этом случае на налоговый орган в силу пункта 1 статьи 53, статей 109 и 119 АПК РФ возложена обязанность представить доказательства, опровергающие доводы истца, и возражения, связанные со своим пониманием норм права, подтверждающих правомерность вынесенного решения.
В качестве оснований иска ООО указало на необязательность выделения НДС комитентом в актах передачи продукции на реализацию и обоснованность использования для этих целей счетов-фактур, переданных по требованию УФСНП по акту от 21.05,97, в которых был выделен НДС, внесенный в бюджет в установленном порядке и в установленные сроки. В качестве доказательств при первоначальном рассмотрении дела были представлены копии счетов-фактур на нефтепродукты и транспортные расходы за 1997 год (л д. 19 — 113, том 1, л.д. 3 — 141, том 2, л.д. 1 — 21, том 3) и спецификации к договору (л.д. 29 — 59, том 4). В свою очередь УФСНП представило копии договора комиссии (л.д. 82 — 89, том 3), акты приема-передачи нефтепродуктов за 1996 год (л.д. 90 — 94, том 3) и переписку о порядке оформления нефтепродуктов при передаче их от комитентов ООО "Чирс" и ООО "Бизнес-Ойл", причем в письмах ООО указывало на то, что факт приема нефтепродуктов на комиссию оформляется актом приема-передачи нефтепродуктов (л.д. 97 — 98, том 3). В апелляционной инстанции указывалось на наличие арифметических ошибок в счетах-фактурах ООО и расхождении с данными актов приема-передачи (л.д. 74 — 81, том 4).
В постановлении от 02.12.97 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, передавая дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, обязал суд устранить противоречия в представленных доказательствах и доводах сторон, в связи с чем предложил истребовать от сторон первичные документы и исследовать правомерность определения объекта обложения НДС в 4-м квартале 1996 года как истцом, так и ответчиком, определить, какие именно доказательства являются прямыми для целей налогообложения комиссионной реализации нефтепродуктов.
В силу статьи 178 АПК РФ указания суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении, обязательны для суда, вновь рассматривающего дело.
Кассационная инстанция проверяет правильность применения норм материального и процессуального права. Основаниями к изменению либо отмене решения суда первой инстанции или постановления апелляционной инстанции являются нарушение либо неправильное применение упомянутых норм права.
Согласно статье 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном рассмотрении в судебном заседании всех обстоятельств дела в их совокупности, руководствуясь законом. Оценка доказательств, по внутреннему убеждению суда, состоит в том, что только сами судьи принимают решение относительно достоверности доказательства истинности или ложности содержащихся в доказательствах сведений, достаточности их для правильного вывода. В своих оценочных суждениях суд самостоятелен и независим, не связан какими-либо формальными предписаниями, кроме преимущества прямых доказательств.
Согласно статье 57 АПК РФ обстоятельства дела, которые по закону должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться никакими иными средствами доказывания.
Нарушения требований вышеназванных процессуальных норм влекут отмену судебных актов.
В дополнение к ранее представленным счетам-фактурам за 1997 год ООО представило второй комплект копий счетов-фактур с дополнительной литерой "а" переписку с ООО "Чирс" (л.д. 115 — 150, том 5, л.д. 1 — 28, 95 — 149, том 6, 1 — 52, том 7), копии счетов ООО "Чирс" и ООО "Бизнес Ойл" за 4-й квартал 1996 года (л.д. 29 — 95, том 6). В материалы дела также были представлены (без сопроводительных документов) сводные данные по перечислениям денежных средств, их расшифровка, а также по поступлению нефтепродуктов (л.д. 61 — 114, том 5).
В деле имеются противоречивые сведения о деятельности ООО "Чирс" как налогоплательщика: ГНС России сообщает об отсутствии таковой организации (л.д. 78, том 5); Национальный банк Чеченской Республики Ичкерия — об отсутствии расчетного счета, указывая также на принадлежность идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) иному юридическому лицу (л.д. 81, том 5); в копии справки Госналогинспекции по Гудермесскому району от 03.10.97 N 16-04/343 (л.д. 95, том 5) сначала указывается на отсутствие у МПТК фирма "Чирс" задолженности перед бюджетом, а далее в материалах находится справка за тем же номером и от той же даты с допечаткой номера ИНН 2009002581 (л.д. 142, том 5).
При этом все представленные сторонами копии доказательств и первичных документов не заверены судом либо представителями сторон, ни в одном из протоколов судебных заседаний нет указаний о соответствии их подлинникам.
Поскольку, как указано выше, сторонами не были представлены подлинники документов, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о необходимости проведения экспертизы. Но при установлении порядка ее назначения — определения вопросов, которые должны быть поставлены перед экспертами и выбора экспертного учреждения — судом допущены нарушения статьи 66 АПК РФ, в связи с чем цель проведения экспертизы не была достигнута (определение от 18.08.98).
При анализе представленных сторонами доказательств суд не дал оценки соответствию порядка оформления и ведения ООО счетов-фактур по НДС за 1997 год требованиям пункта 9 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 и постановления Правительства Российской Федерации от 29.07.96 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Представленными истцом и ответчиком доказательствами и выводами суда также недостаточно обоснована правомерность отсутствия у истца прямых доказательств выделения НДС по отгрузкам 1996 года.
При новом рассмотрении суду следует решить вопрос о привлечении к участию в деле соответствующего органа налоговой инспекции, а также о возможности проведения судебно-технической экспертизы в экспертно-криминалистическом центре МВД, истребовать от сторон дополнительные доказательства по делу, а также оценить соответствие действий истца и комитента законодательству (при этом возможно и представление истцом доказательств соответствия сумм НДС по аналогичным оборотам других организаций).
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 3) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 24.12.98 и постановление апелляционной инстанции от 22.02.99 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-8279/97 отменить.
Дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Председательствующий ДМИТРИЕВ В.В.

Судьи ТРОИЦКАЯ Н.В. ЗАКОРДОНСКАЯ Е.П.