Налог на рекламу должен уплачиваться за фактически оказанные услуги по рекламе, то есть только после ее фактического размещения (распространения)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.03.1999 N А56-17776/98

от 18 марта 1999 года
Дело N А56-17776/98

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Троицкой Н.В., Шевченко А.В., при участии от ОАО "Масложировой комбинат Санкт-Петербурга" Калеевой Н.В. (доверенность от 03.03.99 N 1/18), Лобановой З.В. (доверенность от 18.03.99 N 1/297), Науменко Л.А. (доверенность от 03.03.99 N 1/296), от Управления ФСНП РФ по Санкт-Петербургу Мухина М.С. (доверенность от 05.01.99 N 18/1), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Масложировой комбинат Санкт-Петербурга" на решение от 13.11.98 (судьи Малышева Н.Н., Галкина Т.В., Загараева Л.П.) и постановление апелляционной инстанции от 26.01.99 (судьи Орлова Е.А., Блинова Л.В., Пастухова М.В.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-17776/98,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Масложировой комбинат Санкт-Петербурга" (далее — ОАО) обратилось в арбитражный суд с иском о признании частично недействительным решения Управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Санкт-Петербургу (далее — УФСНП), согласованного с Государственной налоговой инспекцией по Московскому району города Санкт-Петербурга (далее — ГНИ), от 10.08.98 N 27/96 о применении финансовых санкций за занижение объектов обложения налогами на прибыль, на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и рекламу, а также взыскания пеней за просрочку внесения указанных налогов.
Решением арбитражного суда от 13.11.98, оставленным без изменения постановлением от 26.01.99, признано недействительным решение УФСНП в части применения финансовых санкций по эпизоду, связанному с реализацией путевок, в остальной части иска отказано.
В кассационной жалобе ее податель просит отменить названные судебные акты и удовлетворить иск в части требований о признании недействительным решения УФСНП о применении санкций за занижение объектов обложения налогом на рекламу. При этом истец ссылается на неправильное применение судом решения Малого Совета Санкт-Петербургского городского совета народных депутатов от 21.05.92 N 149 и Закона Российской Федерации "О рекламе" в части выводов о том, что сумма предварительной оплаты рекламодателем услуг по рекламе продукции (работ, услуг) до ее фактического размещения (распространения) является объектом обложения налога на рекламу.
Суд кассационной инстанции считает жалобу подлежащей удовлетворению.
Как видно из материалов дела, ОАО при внесении налога на рекламу определяло датой возникновения объектов обложения данным налогом дату фактического размещения рекламной продукции и подписания актов приема-сдачи данной продукции от рекламораспространителей и рекламопроизводителей. Проверяющие пришли к выводу, что объект обложения данным налогом возникает в момент производства платежа за оказанные рекламные услуги, и соответственно применили финансовые санкции по подпунктам "а" и "в" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" за занижение (сокрытие) объектов обложения налогом на рекламу.
Согласно подпункту "з" пункта 1 статьи 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к местным налогам относится налог на рекламу, который уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию по ставке, не превышающей 5 процентов стоимости услуг по рекламе. Положение "О налоге на рекламу" Санкт-Петербурга уточнило данную норму, установив, что плательщиками налога на рекламу являются юридические и физические лица, уплачивающие в соответствии с законодательством налог на прибыль предприятий и организаций (подоходный налог с предприятий), а также банки, кредитные учреждения, страховые организации, биржи, рекламирующие свою продукцию (работы, услуги) в Санкт-Петербурге.
В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О рекламе" реклама — это целенаправленное информационное воздействие на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынке сбыта.
Рекламой считаются все виды объявлений, извещений и сообщений передающие информацию с коммерческой целью при помощи средств массовой информации (печати, эфирного, спутникового и кабельного телевидения, радиовещания), каталогов, прейскурантов, справочников, листовок, афиш, плакатов, рекламных щитов, календарей, световых газет (бегущая строка, световая фиксированная строка), имущества юридических и физических лиц, одежды, иные рекламные мероприятия, связанные с предпринимательской деятельностью. К стоимости услуг по рекламе относятся расходы: на разработку, издание или изготовление рекламы, рекламные и другие мероприятия, имеющие цель популяризации товаров и услуг рекламодателя.
Согласно пункту 2 решения Малого Совета Санкт-Петербургского городского совета народных депутатов от 21.05.92 N 149 "О налоге на рекламу" объектом налогообложения является стоимость услуг по рекламе продукции (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость. При этом стоимость услуг в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу, применяемому во внешнеэкономических операциях на день перечисления средств с валютного счета или выплаты из кассы предприятия.
Пунктом 4 Положения "О налоге на рекламу" Санкт-Петербурга установлено, что сумма налога определяется плательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно и уплачивается в бюджет по месту учета налоговых органов в качестве плательщика налога на прибыль.
Руководствуясь названными нормами, ОАО вносило налог на рекламу после фактического оказания ему услуг рекламораспространителями и рекламопроизводителями, в том числе и в случае уплаты авансовых платежей. Кассационная инстанция считает действия налогоплательщика основанными на действующем законодательстве. Как следует из назначения и смысла налога на рекламу, данный налог должен уплачиваться за фактически оказанные услуги по рекламе, то есть только после ее фактического размещения (распространения), поскольку установлено, что реклама — это целенаправленное информационное воздействие на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынке сбыта.
Пункты 1 и 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 N 170, статьи 1, 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" устанавливают, что основаниями для записей в бухгалтерском учете организаций являются первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции. Более того, норма, содержащаяся в пункте 1 статьи 9 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете", является императивной нормой и может служить основанием для применения ответственности как по статье 18 указанного Закона, так и по статье 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Следовательно, только после получения необходимых первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственной операции по оказанию рекламных услуг, налогоплательщик вправе отразить их в своей бухгалтерской отчетности.
Правомерность данной позиции подтверждается еще тем, что Министерство финансов Российской Федерации и Государственная налоговая служба Российской Федерации совместно с Комиссией Совета Республики Верховного Совета Российской Федерации по бюджету, планам, налогам и ценам в связи с изменениями и дополнениями, внесенными в Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", и многочисленными запросами с мест о порядке исчисления и взимания местных налогов и сборов направили для использования в практической работе письмо Комитета Верховного Совета Российской Федерации по бюджету, планам, налогам и ценам от 01.06.93 N 5-1/756, Минфина Российской Федерации от 31.05.93 N 4-5-19 и Госналогслужбы Российской Федерации от 31.05.93 N ВГ-6-04/189 "О примерных положениях по отдельным видам налогов и сборов и сборе на нужды образовательных учреждений".
Указанным письмом разосланы рекомендации местным представительным органам по требованиям к Положению о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу, согласно которому объектом налогообложения является стоимость услуг по изготовлению и распространению рекламы собственной продукции (работ, услуг), включая работы, осуществляемые хозяйственным способом.
Ставка налога на рекламу устанавливается в размере, не превышающем 5 процентов от стоимости услуги, оказанной предприятию или физическому лицу по рекламированию его продукции. Ставка налога на рекламу товаров, оплачиваемая за свободно конвертируемую валюту, устанавливается путем пересчета рубля в аналогичную валюту по рыночному курсу банка на момент размещения рекламы.
Налог на рекламу уплачивают рекламные агентства, осуществляющие работы по рекламе продукции, работ, услуг по заявкам владельцев этой рекламной продукции. Плательщики налога представляют в налоговый орган расчет сумм налога на рекламу и уплачивают в сроки, определяемые решениями местных органов государственной власти.
Рекламодатели (юридические лица) вносят налог на рекламу путем перечисления средств на счет рекламного агентства не позднее дня размещения (опубликования) рекламы на рекламных носителях. Физические лица могут вносить стоимость работ по рекламе, включая и налог на рекламу, через учреждения Сберегательного банка или в кассу рекламного агентства в тот же срок. При уплате стоимости работ по рекламе, включая и налог на рекламу, непосредственно в кассу рекламного агентства физическому лицу, размещающему рекламу, выдается корешок приходного ордера.
Аналогичная позиция по определению объекта обложения налогом на рекламу изложена в совместном инструктивном письме Государственной налоговой инспекции по Санкт-Петербургу от 30.06.95 N 06-12/5073 и Комитета экономики и финансов мэрии Санкт-Петербурга от 21.06.95 N 04-11/581 "Разъяснение по налогу на рекламу".
Правила толкования актов законодательства о налогах и сборах, определенных статей 3 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат применению при рассмотрении споров после 01.01.99 независимо от того, до или после вступления в силу части первой Кодекса возникли спорные правоотношения. Согласно пункту 6 данной статьи акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. Пунктом 7 статьи 3 Кодекса установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Исходя из вышеприведенных норм следует признать, что действия налогоплательщика соответствовали законодательству, поскольку объектом обложения налогом на рекламу является стоимость оказанных (принятых) услуг по рекламе либо осуществленных самой организацией.
Следовательно, оснований для применения ответственности за занижение объектов обложения налогом на рекламу (либо неполное внесение указанного налога) у УФСНП не имелось, требования ОАО подлежат удовлетворению, а судебные акты данной части — отмене.
Также не соответствуют требованиям законодательства судебные акты в части удовлетворения исковых требований о признании недействительным решения УФСНП о применении финансовых санкций за занижение (сокрытие) объектов обложения налогами на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда объектов социально-культурной сферы (неполную уплату налогов по решению и внесению изменений УФСНП от 25.01.98 N 1-3/307) по эпизоду, связанному с реализацией путевок.
По статье 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица, филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.
Налог перечисляется каждым плательщиком раздельно на счета Федерального дорожного фонда Российской Федерации и территориальных дорожных фондов. Ставка федерального налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере 2,5 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), либо от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.
В пункте 16 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 в редакции, введенной в действие с 4 марта 1997 года Изменениями и дополнениями N 6 Госналогслужбы России от 27 марта 1997 года, разъяснено, что объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.
Согласно подпункту "ч" пункта 1 статьи 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к местным налогам относится налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в размере, не превышающем 1,5 процента от объема реализации продукции (работ, услуг), произведенной юридическими лицами, расположенными на соответствующей территории. Конкретные ставки налога и порядок его взимания устанавливаются представительными органами власти местными Советами народных депутатов.
На основании статьи 4 Закона Санкт-Петербурга от 30 декабря 1994 года N 24-1 "О некоторых вопросах налогообложения в 1995 году" ставка налога на содержание жилищного фонда и объекты социально-культурной сферы устанавливается в размере 1,5 процента от объема реализованной продукции, произведенной юридическими лицами, расположенными на территории Санкт-Петербурга, а также выполненных указанными лицами работ и предоставленных ими услуг.
Как следует из материалов дела, УФСНП посчитало неправомерным невключение в состав объектов обложения налогами на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы суммы прощения долга физическим лицам за оказанные организацией услуги по предоставлению путевок на базу отдыха ОАО "Солнечное". Истец не соглашался с мнением ответчика, считая, что спорная сумма не должна была учитываться при формировании объекта налогообложения, поскольку соответствующие денежные средства фактически на его расчетный счет и в кассу не поступали. При этом истец указывал на применение им порядка учета выручки от реализации товаров (работ, услуг) по мере поступления денежных средств на расчетный счет, а не по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и выставления покупателям (заказчикам) расчетных документов.
В ходе рассмотрения данного дела суд установил, что суммы оплаты за оказанные услуги по отдыху на базе не были внесены в кассу и не были перечислены физическими лицами на расчетный счет истца по решению последнего о прощении долга.
Оценивая эти обстоятельства, суд отметил, что обязательства сторон по договору исполнены полностью, и дебиторская задолженность в части суммы оплаты истцом закрыта.
Истец фактически распорядился причитающейся ему суммой. В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации нормы гражданского права к административным отношениям, в том числе и основанным на налоговых правоотношениях, не применяются, если иное не установлено в нормах соответствующей отрасли права. Иное налоговым законодательством в части прощения долга не установлено. Факт прощения ОАО долга и незачисления на его расчетный счет соответствующих денежных средств не может повлиять на обязанность истца как налогоплательщика учесть поступившую в его распоряжение выручку за оказанные услуги при формировании объекта обложения налогами на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Учитывая это, суд должен был признать факт занижения объектов обложения (неполного внесения налогов) доказанным и отказать налогоплательщику в иске.
По эпизоду отнесения на себестоимость затрат по оплате счетов гостиниц за проживание сотрудников аудиторской фирмы нарушений в применении норм материального и процессуального права кассационной инстанцией не установлено.
При вынесении данного решения судом также учтено, что Раздел VI Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает ответственности в виде взыскания суммы сокрытой (заниженной) прибыли (дохода) и штрафа в размере суммы заниженного налога. Вместе с тем пункт 1 статьи 122 данного Кодекса предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату суммы налога в результате занижения налогооблагаемой базы. Однако, поскольку в данном случае рассматривается спор о признании недействительным решения УФСНП, вынесенного до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, а не спор о возврате сумм списанных санкций либо о взыскании их в судебном порядке, то в силу статьи 8 Закона Российской Федерации "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации оснований для изменения (снижения) ответственности, указанной в ненормативном акте, не имеется. Вопрос о мере ответственности налогоплательщика в случае неисполнения решения УФСНП и ГНИ должен быть разрешен в порядке статьи 54 Конституции Российской Федерации и статьи 8 Закона Российской Федерации "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Поскольку судебные акты первой и второй инстанций отменены как в удовлетворенной части иска ОАО, так и в части отказа от его удовлетворения, расходы по государственной пошлине за рассмотрение дела в апелляционной и кассационной инстанциях возмещению не подлежат.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 2) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 13.11.98 и постановление апелляционной инстанции от 26.01.99 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-17776/98 отменить частично.
Признать недействительными пункты 1.6.1, 1.6.2, 1.6.3 решения Управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Санкт-Петербургу, согласованного с Государственной налоговой инспекцией по Московскому району города Санкт-Петербурга от 10.08.98 N 27/96.
В удовлетворении остальной части иска отказать.

Председательствующий ДМИТРИЕВ В.В.

Судьи ТРОИЦКАЯ Н.В. ШЕВЧЕНКО А.В.