Ссылка истца на невозможность применения к нему ответственности по результатам выборочной проверки должна быть обоснована доводом о наличии у него завышения объектов обложения налогом в соответствующем периоде

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.1999 N А56-15321/98

от 21 января 1999 года
Дело N А56-15321/98

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Нефедовой О.Ю., Шевченко А.В., при участии от Государственной налоговой инспекции по Центральному району Санкт-Петербурга Андреевой Л.И. (доверенность от 20.01.99 N 04-06/403), Курбатской О.Ю. (доверенность от 20.01.99 N 04-06/404), Чабановского С.С. (доверенность от 20.01.99 N 04-06/405), от Управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Санкт-Петербургу Мухина М.С. (доверенность от 05.01.99 N 18/1), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.10.98 по делу N А56-15321/98 (судьи Галкина Т.В., Савицкая И.Г., Загараева Л.П.),

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Альтаир" (далее — ООО) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным пункта 1 решения Государственной налоговой инспекции по Центральному району города Санкт-Петербурга (далее — ГНИ) от 29.07.98 N 1-41-01/1356 о взыскании 2433970 рублей 60 копеек штрафных санкций за занижение прибыли. В качестве третьего лица к участию в деле привлечено Управление Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Санкт-Петербургу (далее — УФСНП), истцом также уточнен предмет иска по эпизоду отнесения на себестоимость командировочных расходов.
Решением арбитражного суда от 19.10.98 исковые требования удовлетворены.
В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не проверялись.
В кассационной жалобе УФСНП РФ по Санкт-Петербургу просит решение отменить по следующим основаниям:
— неправильное применение судом по эпизоду формирования цен на импортные товары статей 12, 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ), статьи 166 Основ гражданского законодательства, статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), подпункта "b" статьи 4 и статьи 30 Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров и пункта 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее — Положение о составе затрат);
— необходимость прекращения производства по делу в части признания недействительным решения ГНИ по эпизоду отнесения на себестоимость продукции затрат на оплату проживания в гостинице в силу неправильного применения пункта 1 статьи 37 и пункта 6 статьи 85 АПК РФ;
— несоответствие судебного акта пункту 5 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и статье 410 ГК РФ при удовлетворении иска по эпизоду, связанному с определением финансовых результатов при осуществлении ООО товарообменных операций с ОАО "Ленхладокомбинат N 1";
— нарушение судом требований пункта 1 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пункта 12 Положения о составе затрат в части корректировки затрат ООО на суммовые разницы по договорам хранения.
ООО о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако своих представителей в заседание не направило, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие. Истец представил свои возражения на жалобу.
Кассационная инстанция считает жалобу подлежащей удовлетворению.
В соответствии с действующим законодательством предметом иска является материально-правовое требование к ответчику о совершении определенных действий, воздержании от их совершения, признании наличия или отсутствия правоотношения, изменения или прекращения его. Основания иска — это фактические обстоятельства, на которые ссылается истец в подтверждение своих исковых требований.
В силу пунктов 4 и 5 статьи 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при изложении обстоятельств, являющихся основанием иска, истец обязан проанализировать нормы материального права, подлежащие применению, поскольку именно в этих нормах заложена модель спорного правоотношения — база, являющаяся основанием иска. Следовательно, именно истец обязан указать те нормы права, которые, с его точки зрения, неправильно применены налоговым органом при вынесении оспариваемого ненормативного акта. В подтверждение каждого обстоятельства, составляющего основание иска, в исковом заявлении необходимо привести, а также приложить к материалам дела предусмотренные статьей 52 АПК РФ доказательства.
Только в этом случае на налоговый орган в силу пункта 1 статьи 53 и статей 109, 119 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации может быть возложена обязанность представить доказательства, опровергающие доводы истца, и возражения, связанные со своим пониманием норм права, подтверждающих правомерность вынесенного решения.
В связи с вышеизложенным ссылка истца на невозможность применения к нему ответственности по результатам выборочной проверки должна быть обоснована доводом о наличии у него завышения объектов обложения налогом в соответствующем периоде. ООО данную обязанность не выполнило, а поэтому данный довод истца и, следовательно, мотивировочная часть решения суда не соответствуют нормам процессуального права.
По Закону Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями данного Закона. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (пункт 2 статьи 2 Закона). Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
При проведении проверки ГНИ и УФСНП установили, что ООО при отражении в бухгалтерском учете и исчислении объектов обложения налогом на прибыль по операциям, связанным с получением товаров по импорту, использовало курс иностранной валюты на дату оприходования товара на складе, а не на дату перехода права собственности на них, что привело, по мнению проверяющих, к занижению объектов обложения налогом на прибыль.
Согласно пункту 3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 13.06.95 N 50, для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, капиталов и других активов и пассивов принимается в оценке в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, результатом которой стало принятие имущества и обязательств к бухгалтерскому учету.
В приложении к ПБУ 3/95 установлено, что датой совершения операций по импорту товаров является дата перехода права собственности на импортированные товары, иное имущество к импортеру.
Право собственности у приобретателя вещи по договору согласно статье 223 Гражданского кодекса Российской Федерации возникает с момента ее передачи, если иное не установлено законом или договором.
Согласно пункту 3 статьи 164 Основ гражданского законодательства возникновение и прекращение права собственности на имущество, являющееся предметом сделки, определяется по праву места совершения сделки, если иное не установлено соглашением сторон. Право собственности на имущество, находящееся в пути по внешнеэкономической сделке, определяется по праву страны, из которой это имущество отправлено, если иное не установлено соглашением сторон.
Статья 30 Конвенции Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров устанавливает, что продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и передать право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и настоящей Конвенции. В силу статьи 4b Венская конвенция не касается последствий, которые может иметь договор в отношении права собственности на проданный товар. Поэтому право собственности на товар переходит на основе либо закона страны, являющегося надлежащим правом договора в силу достигнутой сторонами договоренности о применимом праве, либо закона, который признается таковым компетентным судом на основе коллизионных норм, которые он сочтет применимыми.
Согласно пункту 1 статьи 12 АПК РФ в случае необходимости применения иностранного права арбитражный суд устанавливает существование и содержание его норм в соответствии с их толкованием и практикой применения в соответствующем иностранном государстве. Судом при вынесении решения допущено нарушение данной нормы и не указана ни одна норма иностранного права, обосновывающая его позицию.
Вместе с тем согласно статье 2-401 Единообразного торгового кодекса Соединенных Штатов Америки право собственности на товары по договору купли-продажи, поскольку иное не предусмотрено в контракте, переходит к покупателю в том месте и в тот момент, где и когда продавец завершает исполнение сделки в отношении физической передачи товаров. Если по договору продавец должен или имеет право отправить товары покупателю, но при этом не обязан доставить их в место назначения, право собственности переходит к покупателю в месте и в момент отгрузки. Аналогичная норма содержится и в параграфе 929 Германского гражданского уложения 1896 года. В ряде стран имеется иной подход к решению данной проблемы, но, как уже указывалось выше, истец и суд не привели ни одной нормы иностранного законодательства, подтверждающей позицию истца.
В контрактах ООО предусмотрены базисные условия — основные права и обязанности сторон в зависимости от условий, определяющих положение груза по отношению к транспортному средству (доставка, оплата перевозок, риск и сохранность груза). Существует свод правил по толкованию международных торговых терминов "Инкотермс", цель которого избежать расхождений в их толковании. Контрактами истца предусмотрены базисные условия Международных торговых терминов, определяющих условия поставки 1990 года ("Инкотермс") группы С — перевозка и страхование оплачены до сдачи перевозчику в стране отправления (CIP) и группы D — поставка с судна без оплаты пошлины (DDU). В силу статьи 223 ГК РФ, если по договору применимым является российское законодательство, статей 164, 166 Основ гражданского законодательства и вышеназванных норм иностранного права, у приобретателя имущества право собственности возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено условиями контрактов. Передачей вещи признается ее вручение приобретателю, сдача транспортной организации для отправки приобретателю и сдача на почту для пересылки вещей, отчужденных без обязательства доставки. Следовательно, указанные выше базисные условия являются и основанием для определения даты перехода права собственности на товар, которыми для ООО согласно вышеназванным условиям контрактов являются даты коносаментов или иных товаросопроводительных документов.
Использование судом статьи 119 Таможенного кодекса Российской Федерации пункта 2.21 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение N 2 к приказу Минфина России от 19.10.95 N 115), пункта 13 Положения о составе затрат необоснованно, поскольку данные нормы не устанавливают порядок принятия к учету импортных товаров. Пункт 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 24.12.94 N 170, устанавливает, что основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно по окончании операции.
Своевременное и достоверное создание первичных документов, передача их в установленном порядке и сроки для отражения в бухгалтерском учете производится в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Таким образом, данный пункт устанавливает, что является основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета, а не правомерность отражения в бухгалтерском учете стоимости товара в рублевом эквиваленте на дату получения первичных документов, а не дату передачи груза транспортной организации.
Ссылки истца в возражениях на кассационную жалобу на письма Госналогслужбы Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, Государственной налоговой инспекции по Санкт-Петербургу не принимаются судом во внимание на основании пункта 1 статьи 1, статей 4, 31 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пункт 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных приказом Комитета Российской Федерации по торговле от 20.04.95 N 1-550/32-2, устанавливает, какие расходы относятся на статью "Транспортные расходы", следовательно, касается именно порядка отражения стоимости транспортных расходов и не изменяет нормы отражения стоимости имущества.
При указанных обстоятельствах у суда не было оснований для признания правомерными действий истца по отражению стоимости импортных товаров на дату их таможенного оформления и признания решения ГНИ недействительным.
Как видно из материалов дела, истец отнес на себестоимость продукции расходы по уплате суточных и оплате проживания в гостинице лицам, направленным в командировки за пределы Содружества Независимых Государств, не затребовав при этом у данных лиц заграничных паспортов для оформления выплат, что, по мнению проверяющих, не соответствует законодательству и ведет к занижению прибыли ввиду отсутствия доказательств как нахождения данных лиц в командировке, так и производственной направленности понесенных затрат. В процессе рассмотрения дела истец частично отказался от своих исковых требований и просил удовлетворить требования только по суммам затрат на оплату проживания в гостинице.
Основным документом, регулирующим порядок оформления загранкомандировок и определяющим особенности учета расходов, является постановление Госкомтруда СССР от 25.12.74 N 365 об утверждении Правил "Об условиях труда советских работников за границей" в редакции от 20.08.92.
Согласно действующим правилам направление работников в командировку производится руководителями этих организаций на основании приказа с указанием целей и сроков командировки, страны пребывания, с оформлением командировочного удостоверения. Поскольку при выезде работника в страны дальнего зарубежья (за пределы СНГ) командировочное удостоверение не оформляется, а отметки о пересечении границы за рубеж и обратно делаются в загранпаспорте, именно на основании данных отметок и приказа производится оплата суточных и расходов на проживание в гостинице. Таким образом, прямым доказательством нахождения лица в командировке за пределами СНГ являются именно приказ и отметка о пересечении границы в паспорте.
Поскольку, как установлено судом, данных отметок нет, а решение суда вынесено на основании счетов за проживание в гостинице и других косвенных доказательств, то есть с нарушением статьи 52 АПК РФ, оснований для отнесения расходов на проживание в гостинице по подпункту "и" пункта 2 Положения о составе затрат не имелось, следовательно, требования истца подлежат отклонению.
Как следует из материалов дела, налоговая инспекция посчитала неправомерным невключение в состав налогооблагаемой прибыли суммы материальной выгоды, полученной организацией при погашении задолженности за услуги, оказанные по договору хранения (аренды), товарами в счет отгрузок по договору поставки между ООО и ОАО "Ленхладокомбинат N 1", при проведении бартерных операций по товарам с различной ставкой налога на добавленную стоимость.
Истец не согласился с мнением ответчика, считая, что спорная сумма не должна учитываться при формировании объекта налогообложения, поскольку соответствующие денежные средства фактически не поступали на его расчетный счет. При этом истец указывал на отсутствие бартерных правоотношений между сторонами и применение им порядка учета выручки от реализации товаров (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и выставления покупателям (заказчикам) расчетных документов.
Действительно, бартерная сделка — это договор между субъектами о натуральном обмене, торговле по схеме товар за товар (работы, услуги); безвалютный, но оцененный и сбалансированный обмен товарами, оформляемый единым договором (контрактом). Условие эквивалентности товарооборота — обмен товарами по мировым или договорным ценам. Вывод суда об отсутствии между сторонами отношений, регулируемых нормами главы 31 Гражданского кодекса Российской Федерации, соответствует действующему законодательству.
Вместе с тем при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. В данном случае стороны производили прекращение обязательств путем оформления зачетов встречных однородных требований (статья 410 ГК РФ). Однако при этом суммы денежных обязательств стороны определяли с учетом сумм налога на добавленную стоимость, то есть при равной оценке денежных обязательств возникала разница за счет вычета сумм НДС, поскольку товары истца облагаются по ставке 10% от стоимости товара, а услуги ОАО "Ленхладокомбинат N 1" — по ставке 20%.
Согласно пункту 5 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.
В случае, если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.
Если предприятие в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактической себестоимости, реализовало (реализовывало) аналогичную продукцию по ценам выше, ее фактической себестоимости, по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этой продукции.
Истец не представил согласно требованиям статьи 6 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации", статей 6 и 7 АПК РФ и в порядке, предусмотренном статьей 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, доказательств наличия у него вышеназванных условий, следовательно, у налоговых органов отсутствовала обязанность по статье 53 данного Кодекса, и они правомерно определили объект обложения по фактической себестоимости товаров.
Как следует из материалов дела, истец использовал в заключенных им договорах в части условий оплаты норму части второй статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой в денежном обязательстве может быть указано, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и другие).
Согласно пункту 3.9 Приложения N 2 к Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.96 N 97, по статьям "Прочие внереализационные доходы" (строка 120) и "Прочие внереализационные расходы" (строка 130) показываются результаты от операций, не нашедших отражения в предыдущих статьях формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".
По статье "Прочие внереализационные доходы", в частности, отражаются кредиторская и депонентская задолженность, по которой срок исковой давности истек, суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению; присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение договоров, а также суммы, причитающиеся в возмещение причиненных убытков в связи с нарушением договоров; суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; зачисление на баланс имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах, и тому подобное.
Из вышеизложенного следует, что под суммовой разницей понимается разница между оценками денежного обязательства, выраженного в рублях в сумме, привязанной к курсу иностранной валюты или условных единиц, на дату возникновения и на дату исполнения (прекращения) обязательства.
Положительные суммовые разницы включаются в налогооблагаемую базу, то есть принимаются по данным бухгалтерского учета, а отрицательные суммовые разницы формируют финансовый результат, но не уменьшают налогооблагаемой базы, то есть в целях налогообложения балансовая прибыль организации должна быть увеличена на эту сумму. Основанием для исключения отрицательных суммовых разниц из налогообложения является то, что они не поименованы в перечне видов внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (пункт 15 Положения о составе затрат).
Поскольку вышеназванные требования и требования пункта 1 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" истцом не были соблюдены, налоговые органы правомерно установили занижение объектов обложения налогом на прибыль и применили соответствующие санкции.
Довод суда и истца о наличии у него переплаты по налогам не соответствует требованиям статьи 52 АПК РФ, поскольку он сделан без оценки первичных документов и только на основании справки заместителя начальника инспекции, которая опровергается фактическими обстоятельствами дела, в том числе прямыми доказательствами ГНИ.
При вынесении данного решения судом также учтено, что Раздел VI Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает ответственности в виде взыскания суммы сокрытой (заниженной) прибыли (дохода). Вместе с тем пункт 1 статьи 122 данного Кодекса предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату суммы налога в результате занижения налогооблагаемой базы. Однако поскольку в данном случае рассматривается спор о признании недействительным решения ГНИ, вынесенного до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, а не спор о возврате сумм списанных санкций либо о взыскании их в судебном порядке, то в силу статьи 8 Закона Российской Федерации "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" оснований для изменения (снижения) ответственности, указанной в ненормативном акте налоговых органов, не имеется. Вопрос о мере ответственности налогоплательщика в случае неисполнения решения ГНИ должен быть разрешен в порядке статьи 54 Конституции Российской Федерации и статьи 8 Закона Российской Федерации "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 174, 175 (пункт 2) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.10.98 по делу N А56-15321/98 отменить.
В иске отказать.
Взыскать с ООО "Альтаир" в доход федерального бюджета 834 рубля 90 копеек госпошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции и 417 рублей 45 копеек госпошлины по кассационной жалобе.

Председательствующий ДМИТРИЕВ В.В.

Судьи НЕФЕДОВА О.Ю. ШЕВЧЕНКО А.В.