Ответственность за неотражение либо неправильное отражение выручки по отдельной хозяйственной операции внутри отчетного периода, не повлекшее занижения прибыли в целом по отчетному периоду и недоплату налога, законодательством не предусмотрена

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.1998 N А56-20145/97

от 25 августа 1998 года
Дело N А56-20145/97

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Зубаревой Н.А., судей Ломакина С.А., Петренко А.Д., при участии от ОАО "Энергомашбанк" Жаворонкова М.К. (доверенность от 10.08.97 N 053-0158), Навозникова Д.Г. (доверенность от 20.08.98 N 053/0167), от УФСНП РФ по Санкт-Петербургу Голубева В.С. (доверенность от 20.10.97 N 11/4180), от ГНИ по СПб Давыдовой С.А. (доверенность от 11.11.97 N 15-06/12658), Григорьевой В.А. (доверенность от 20.04.98), Кузнецовой С.В. (доверенность от 20.04.98), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Энергомашбанк" на решение от 02.02.98 (судьи Демина И.Е., Звонарева Ю.Н., Галкина Т.В.) и постановление от 24.03.98 (судьи Орлова Е.А., Блинова Л.В., Пастухова М.В.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-20145/97,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Энергомашбанк" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительными акта проверки от 03.11.97 и решения от 17.12.97 N 07-09/178 Государственной налоговой инспекции по Санкт-Петербургу (далее — ГНИ), согласованного с Управлением Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Санкт-Петербургу (далее — УФСНП) в части применения к истцу финансовых санкций в сумме 5482728 рублей 50 копеек за занижение прибыли. В обоснование иска истец указал на необоснованность решения, ссылаясь на то, что он правомерно не отнес на финансовые результаты 1500000 рублей присужденной, но не полученной неустойки, поскольку дохода у ОАО "Энергомашбанк" не возникло, денежные средства до настоящего времени по вине должника не получены, исполнительный лист передан судебному исполнителю. Банк также полагает, что правомерно отнес на себестоимость отчисления в резерв на возможные потери по ссудам.
Решением суда от 02.02.98 решение ГНИ и УФСНП от 17.12.97 N 07-09/178 в части применения финансовых санкций по кредитному договору от 10.05.95 N 54 признано недействительным. В части признания недействительным акта проверки ГНИ по Санкт-Петербургу от 03.11.97 производство по делу прекращено. В остальной части иска отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 24.03.98 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе ОАО "Энергомашбанк" просит решение и постановление суда в части отказа в удовлетворении исковых требований отменить, исковые требования удовлетворить, считая, что суд при разрешении спора неправильно применил нормы материального права, не учел особенности формирования налогооблагаемой базы банков, признав присужденные (признанные) штрафы внереализационным доходом банка, в то время как такие доходы не являются для банков внереализационными, так как постановлением Правительства Российской Федерации N 490, регулирующим порядок определения налогооблагаемой базы банков, внереализационные доходы для банков как составляющая валовой прибыли в принципе не предусмотрены. Истец также ссылается на то, что судебные акты вынесены без учета положений формирования финансового результата кредитной организации, предусмотренных правилами бухгалтерского учета, указаниями Центрального банка Российской Федерации от 17.12.97 N 78-У, пунктами 14 Положения N 552, 57 постановления Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", 3 статьи 5 Закона Российской Федерации от 21.11.96 N 129-РФ "О бухгалтерском учете и учетной политике банка", 2.2 Инструкции ГНС N 37 и предписывающих истцу отражать в бухгалтерском учете только суммы фактически полученных штрафов, пеней, неустоек и исчислять налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения общей суммы доходов (без учета налога на добавленную стоимость) на сумму расходов. Кроме того, истец указал, что неправомерно привлечен к ответственности по статье 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", поскольку, по его мнению, факт сокрытия дохода в данном случае согласно положениям Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" отсутствует, так как до момента поступления денежных средств у банка отсутствует объект налогообложения. Истец также оспаривает вывод суда о неправомерном отнесении на расходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, отчислений в резерв на возможные потери по ссудам ввиду их необеспеченности и считает, что судом неправильно применены положения Указа Президента Российской Федерации N 685 от 08.05.96 в части финансовой ответственности в связи с самостоятельным исправлением налогоплательщиком допущенных ошибок.
Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.04.98 на основании пункта 1 статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) производство по делу было приостановлено.
Определением от 12.08.98 на основании статей 83, 84 АПК РФ производство по делу в кассационной инстанции возобновлено.
В судебном заседании представители истца поддержали доводы кассационной жалобы, дополнительно пояснив, что согласно постановлению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.07.97 решение суда от 11.03.97 о взыскании 1500000 штрафа за просрочку возврата кредита отменено, поэтому основания для применения ответчиком к истцу финансовых санкций в связи с неотнесением на финансовые результаты для целей налогообложения присужденных вышеуказанным решением суда штрафов также отсутствуют.
Ответчики в отзывах на иск указали на необоснованность жалобы. В судебном заседании представители ответчиков поддержали доводы, изложенные в отзывах.
Законность принятых решения и постановления проверены в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией совместно с УФСНП РФ по Санкт-Петербургу проведена выборочная документальная проверка соблюдения налогового законодательства открытым акционерным обществом "Энергомашбанк" за 1-е полугодие 1997 года. По результатам проверки составлен акт от 03.11.97 и принято решение о применении к истцу ответственности в виде взыскания суммы заниженной налогооблагаемой прибыли, штрафа в размере 100% суммы заниженной налогооблагаемой прибыли и штрафа в размере 10% за ведение учета объекта налогообложения с грубым нарушением установленного порядка, повлекшим занижение прибыли, всего — 5482728 рублей 50 коп.
В акте проверки отражено, что истец в нарушение пункта 58 постановления Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490 не отнес на финансовые результаты присужденную неустойку за невыполнение обязательств по кредитному договору N 54 с АО "Финансовая компания Росско", в результате произошло занижение дохода на сумму 1500000 рублей.
Отказывая в иске по данному эпизоду, суд не принял во внимание доводы ОАО "Энергомашбанк" о том, что у него отсутствовали основания для включения в налогооблагаемый доход присужденной судом суммы неустойки в проверяемом периоде ввиду неполучения указанных денежных средств истцом по вине должника, а следовательно, и отсутствия самого дохода.
Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций.
Пунктом 6 названной статьи Закона (в редакции Федерального закона от 10.01.97 N 13-ФЗ) предусмотрено, что в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.
В пункте 57 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490, приведен перечень доходов, которые относятся непосредственно на финансовые результаты деятельности банков, в том числе: присужденные или признанные должником штрафы и пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договора.
Конструкция вышеназванных норм Закона позволяет сделать вывод, что при формировании финансового результата налогоплательщик обязан учитывать полученные доходы, в том числе и доход от присужденных или признанных должником штрафов, пеней, неустоек. Из буквального смысла Закона не вытекает обязанность отнесения на финансовые результаты сумм присужденных, но не полученных штрафов, пеней и неустоек, поскольку неполученные суммы не могут рассматриваться в качестве дохода ввиду отсутствия такового.
Учетная политика ОАО "Энергомашбанк" на 1997 год (Приказ N 060-040/138 от 31.12.96) определяет балансовую прибыль (убыток) как конечный финансовый результат, выявленный на основании бухгалтерского учета всех финансовых и хозяйственных операций, представляющую собой сумму фактически полученных доходов от этих операций, уменьшенную на сумму расходов по операциям банка.
При таких обстоятельствах следует признать вывод суда о том, что взысканная арбитражным судом сумма неустойки независимо от ее реального получения является внереализационным доходом и подлежит отнесению на финансовый результат при исчислении налогооблагаемой прибыли, не основанным на действующем законодательстве, а следовательно, иск в указанной части подлежащим удовлетворению.
В результате выборочной проверки банка налоговой инспекцией установлено необоснованное отнесение на расходы затрат по отдельным хозяйственным операциям, что, по мнению ответчиков, повлекло занижение налогооблагаемой прибыли в целом по отчетному периоду. В результате к налогоплательщику были применены финансовые санкции в размере 52645 рублей 41 коп.
Оспаривая решение налоговых органов, истец указал, что к нему необоснованно применена ответственность, поскольку данные ошибки исправлены банком самостоятельно путем внесения необходимых изменений в отчетность, которая сдана в налоговую инспекцию еще до окончания проверки. Кроме того, истец указал, что банком в 1-м квартале 1997 года ошибочно увеличена налогооблагаемая прибыль в связи с неотнесением на себестоимость сумм налогов на пользователей автодорог и на содержание объектов социально-жилищной сферы, в результате произошла переплата налога на прибыль на сумму 251444 рубля 30 коп. Указанное ответчиками по существу не оспорено.
Арбитражный суд не принял во внимание доводы налогоплательщика. Отказывая в удовлетворении иска по данному эпизоду, суд первой инстанции согласился с доводами налоговых органов о правомерном применении к истцу ответственности по пункту 1 "а" статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и об отсутствии оснований для применения положений пункта 13 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.95 N 685, указав, что к моменту проверки допущенные ошибки в расчетах налога истцом не устранены.
Вместе с тем, согласно пунктам 2, 3 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями данного Закона.
Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
Этим же Законом установлены отчетные периоды для исчисления и уплаты налога: квартал, полугодие, 9 месяцев, год.
Поэтому выявить занижение прибыли как объекта налогообложения можно лишь в целом по отчетному периоду, поскольку налогооблагаемая прибыль как финансовый результат формируется не применительно к конкретной сделке, а по итогам соответствующего периода.
Ответственность за неотражение либо неправильное отражение выручки по отдельной хозяйственной операции внутри отчетного периода, не повлекшее занижение прибыли в целом по отчетному периоду и недоплату налога, законодательством не предусмотрена.
Кроме того, как усматривается из материалов дела, проверка начата 04.09.97, закончена 03.11.97. Истец сдал в ГНИ отчетность за 9 месяцев с исправительными проводками за 1-е полугодие до окончания проверки: 21.10.97 — расчеты по налогу на прибыль и 30.10.97 — отчет. Данное обстоятельство ответчиками также не оспаривается. Указанное свидетельствует, что налоговые органы на момент окончания проверки и принятия решения о применении финансовых санкций располагали необходимыми данными для установления в целом по отчетному периоду факта наличия фактической недоплаты налога.
Согласно статье 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. Такие доказательства в материалах дела отсутствуют.
При таких условиях основания для отказа в удовлетворении иска по указанному эпизоду у суда отсутствовали, следовательно, в данной части судебные акты подлежат отмене.
В части применения финансовой ответственности в связи с отнесением на расходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, отчислений в резерв на возможные потери по необеспеченным ссудам по просроченным кредитным договорам с организациями (ТОО "Союз-АФ", ТОО "Нево-Стар", ТОО "Скив", ООО "Лео") судебные акты следует оставить без изменения. Судом с учетом положений статьи 357 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), материалов проверки и дела сделан правильный вывод о необеспеченности кредитов. Основания для переоценки у кассационной инстанции отсутствуют.
Доводы истца о том, что положения Инструктивного письма Центробанка России от 20.12.94 N 130а в части возможности отнесения сумм отчислений в резерв противоречат постановлению Правительства N 490 и Закону Российской Федерации "О налоге на прибыль…", несостоятельны. В соответствии с пунктом 9 статьи 2 данного Закона при исчислении налогооблагаемой базы банков валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам в порядке, установленном Центральным банком России по согласованию с Минфином Российской Федерации. Совместным письмом Центробанка России N 114-95, Минфина РФ 04-01-21, от 31.10.95 и Госналогслужбы РФ N НП-6-01/578 от 01.11.95 предусмотрено, что, начиная с 01.11.95, при расчете налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую базу фактически произведенные отчисления в резерв на возможные потери по ссудам, не имеющим обеспечения. В письме Центробанка России от 20.12.94 N 130а "О порядке формирования и использования резервов на возможные потери по ссудам" дано понятие "необеспеченной ссуды", как ссуды не имеющей обеспечения, либо реальная (рыночная) стоимость обеспечения составляет менее 60% от размера ссуды. Противоречия вышеуказанным нормам Закона не усматривается.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 174, 175 (пункт 2) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение суда от 02.02.98 и постановление апелляционной инстанции от 24.03.98 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-20145/97 отменить в части.
Признать недействительным решение Государственной налоговой инспекции по Санкт-Петербургу от 17.12.97 N 07-09/178 в части применения финансовых санкций:
— по пункту 2 акта проверки — в связи с занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму неустойки в размере 1500000 рублей,
— по пунктам 1, 3 акта проверки — в части самостоятельного исправления истцом ошибок.
В остальном решение и постановление суда оставить без изменения.
Возвратить ОАО "Энергомашбанк" из федерального бюджета 836 рублей госпошлины по иску, апелляционной и кассационной жалобам.

Председательствующий ЗУБАРЕВА Н.А.

Судьи ЛОМАКИН С.А. ПЕТРЕНКО А.Д.