Иск о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении истца к ответственности за недоплату налога на прибыль подлежит удовлетворению. Нарушение истцом принятой учетной политики и включение выручки одного отчетного периода в налоговую базу другого отчетного периода не привело к недоплате налога на прибыль по итогам всего налогового периода

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.1998 N 1543

от 29 января 1998 года
Дело N 1543

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В., Шевченко А.В., при участии в заседании представителей ОАО "Крупнопанельного домостроения" Русаковой Т.В. (доверенность от 08.08.97 N 15), Комарова Ю.В. (доверенность от 08.08.97 N 17), Целибеевой В.В. (доверенность от 10.11.97), Госналогинспекции по городу Удомле и Удомельскому району Гарбузовой Т.Н. (доверенность от 27.01.98 N 114), Краснощек Л.Е. (доверенность от 27.01.98 N 113), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Крупнопанельного домостроения" на решение Арбитражного суда Тверской области от 18.09.97 (судьи Бажан О.М., Потапенко Г.Я., Владимирова Г.А.) и постановление апелляционной инстанции того же суда от 10.11.97 (судьи Орлова В.А., Мойсеева Л.А., Ильина В.Е.) по делу N 1543,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Крупнопанельного домостроения" обратилось в Арбитражный суд Тверской области с иском к Государственной налоговой инспекции по городу Удомле и Удомельскому району о признании частично недействительным ее решения от 12.03.97 N 630 о применении финансовых санкций за нарушения налогового законодательства, выявленные в ходе документальной проверки и отраженные в акте от 17.02.97.
Решением арбитражного суда от 18.09.97 исковые требования удовлетворены в части применения к истцу финансовых санкций в виде взыскания 26187,3 тыс. руб. заниженной в 1995 году прибыли и штрафов в размере 100 и 10 процентов.
Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 10.11.97 решение арбитражного суда первой инстанции от 18.09.97 изменено, решение налоговой инспекции признано недействительным в части взыскания 481139 тыс. руб. заниженной за 1994 — 1996 годы прибыли, штрафа 100% в сумме 428980 тыс. руб. и штрафа 10% в сумме 150143 тыс. руб.
В кассационной жалобе ОАО "Крупнопанельного домостроения" просит решение и постановление апелляционной инстанции отменить в части неудовлетворенных исковых требований как принятые с нарушением норм материального и процессуального права. Податель жалобы считает, что при решении вопроса о применении финансовых санкций за занижение прибыли 1995 года в результате невключения в валовую прибыль выручки, поступившей на расчетный счет предприятия в I квартале 1995 года, суд неправомерно не принял во внимание учет указанной суммы в валовой прибыли 1994 года и уплату с нее налога на прибыль, т.е. досрочную уплату налога на прибыль в 1994 году.
Истец считает неправильным вывод суда о необоснованном отнесении на себестоимость затрат, не подтвержденных первичными документами, поясняя, что это было связано с наличием "неотфактурованных поставок".
ОАО "Крупнопанельного домостроения" полагает, что применение за одно нарушение финансовых санкций в виде взыскания всей суммы заниженной прибыли исключает возможность одновременного применения штрафа в размере той же суммы, расценивая указанные меры ответственности как самостоятельные. Общество считает одновременное применение указанных мер ответственности противоречащим принципу однократности наказания, закрепленному в части 1 статьи 50 Конституции РФ.
Податель жалобы оспаривает вывод судов об отсутствии оснований для применения пункта 13 Указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" об освобождении налогоплательщиков от ответственности в случае самостоятельного выявления ошибок (к которому суды пришли в ходе исследования вопроса об обоснованности применения финансовых санкций за занижение прибыли за 9 месяцев 1996 года), ссылаясь на самостоятельное (до проверки) выявление нарушений в исчислении налогооблагаемой прибыли и внесение исправлений в бухгалтерскую отчетность. Кроме того, по мнению ОАО, объектом обложения налогом на прибыль является годовая сумма валовой прибыли, в связи с чем при занижении прибыли иного отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев) не могут быть применены санкции, предусмотренные подпунктами "а" и "б" пункта 1 статьи 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ".
Не соответствует, по мнению истца, пункту 12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.09.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и положениям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утв. приказом Минфина РФ от 28.12.94 N 173, к счету 10 "Материалы" и вывод судов о том, что истец является плательщиком налога на реализацию горюче-смазочных материалов, поскольку занимается их перепродажей.
Суд кассационной инстанции считает, что принятые по делу оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене.
Как следует из материалов дела, Государственной налоговой инспекцией по городу Удомле и Удомельскому району проведена документальная проверка соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и полноты уплаты в бюджет ОАО "Крупнопанельного домостроения" за период со II полугодия 1993 года по сентябрь 1996 года включительно.
По результатам проверки оформлен акт от 17.02.97 и принято решение от 12.03.97 N 630 о применении финансовых санкций за занижение прибыли и неучет объектов обложения налогом на реализацию ГСМ.
В акте отмечено, что в результате допущенных нарушений прибыль за 1994 год завышена на 527643,1 тыс. руб. и в то же время выявлено занижение прибыли 1995 года. Суды установили, что завышение прибыли в 1994 году и ее занижение в 1995 году произошло вследствие несоблюдения истцом принятой учетной политики (истец исчислял выручку для целей налогообложения по отгрузке, а не по оплате, как закреплено в приказе об учетной политике), повлекшего неправильное ведение бухгалтерского учета и неправильное исчисление прибыли.
Суды признали правомерным применение в указанной ситуации санкций за занижение прибыли 1995 года.
Между тем, как следует из содержания Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", ответственность налогоплательщика наступает за неуплату налога по различным причинам. Статьей 11 названного закона предусмотрены обязанности налогоплательщика своевременно и в полном размере уплачивать налоги. Невыполнение этой обязанности следует рассматривать как нарушение налогового законодательства и условие для применения к налогоплательщику определенного вида ответственности.
Так, неуплата или неполная уплата налога на прибыль по причине сокрытия или занижения дохода (прибыли) влечет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штрафа в размере той же суммы на основании подпункта "а" пункта 1 статьи 13 указанного закона.
Таким образом, для применения этого вида ответственности необходимо установить факт неуплаты налога в установленном порядке и факт сокрытия или занижения прибыли.
Представители налоговой инспекции, участвовавшие в заседании суда кассационной инстанции, подтвердили, что выручка от реализации продукции (работ, услуг), не включенная истцом в налогооблагаемую прибыль 1995 года, была учтена им при исчислении налога на прибыль 1994 года (в том же периоде учтены связанные с ней затраты), налог на прибыль за 1994 год истцом уплачен полностью.
Следовательно, нарушение истцом принятой учетной политики и включение в налогооблагаемую прибыль выручки не в том отчетном периоде не привело к недоплате налога.
В заседании представители налоговой инспекции также пояснили, что в связи с наличием у истца переплаты по налогу на прибыль за 1994 год пени по налогу на прибыль за 1995 год по спорному эпизоду не начислялись.
Кроме того, в соответствии с пунктами 1 и 2 раздела VII "Учет зачетов и возвратов" Инструкции N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативного бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утв. приказом Госналогслужбы РФ от 15.04.94 и обязательной для исполнения налоговыми органами, суммы платежей, излишне поступившие в результате неправильного их исчисления, подлежат по решению соответствующего органа взыскания возврату либо зачету в счет других причитающихся с плательщика сумм, если не истек трехгодичный срок со дня их поступления. Излишне поступившая сумма платежа (переплата) засчитывается без заявления плательщика в погашение недоимки по другим платежам того же плательщика, о чем он ставится в известность.
С учетом изложенных обстоятельств у суда отсутствовали правовые основания для отказа в удовлетворении исковых требований о признании недействительным решения налоговой инспекции о применении санкций по рассмотренному эпизоду.
Кассационная инстанция считает ошибочным и вывод судов о том, что истец является плательщиком налога на реализацию горюче-смазочных материалов.
В соответствии со статьей 4 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" от 18.10.91 N 1759-1 и пунктом 1 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.09.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" плательщиками налога на реализацию горюче-смазочных материалов являются юридические лица, реализующие указанные материалы.
При этом из содержания названных закона и инструкции следует, что не при любой реализации горюче-смазочных материалов организация приобретает статус плательщика этого налога, а лишь в случаях, когда это становится видом деятельности.
Судами установлено, что истец покупал ГСМ для своих нужд (имея парк автомобилей, составляющий, как пояснили представители истца, более 45 машин) и приходовал на счете 10 "Материалы", предназначенном для обобщения информации о движении принадлежащих предприятию сырья, материалов, топлива, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве, либо для хозяйственных нужд. При наличии невостребованных ГСМ либо в связи с производственной необходимостью истец реализовывал часть ГСМ, оформляя проводками Д сч. 62 Кт сч. 48 как реализацию прочих активов, при этом счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", предназначенный для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, в данном случае истцом не применялся.
Сопоставление положений статьи 4 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации", пунктов 1 и 12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.09.95 N 30 с данными бухгалтерского учета подтверждают правильность доводов подателя жалобы, что ОАО "Крупнопанельного домостроения" не являлось в спорном периоде плательщиком налога на реализацию горюче-смазочных материалов.
В остальной части кассационная инстанция считает решение и постановление апелляционной инстанции правильными, принятыми в полном соответствии с действующим законодательством.
Налоговая инспекция правильно применила санкции за занижение прибыли по эпизоду, связанному со списанием на себестоимость материалов, не числящихся у истца на балансовых и забалансовых счетах. Истец списал на себестоимость продукции (работ, услуг) материалы, вообще не оприходованные и не значащиеся у истца. Ссылка ОАО "Крупнопанельного домостроения" на наличие права списания на себестоимость фактически полученных материалов, запущенных в производство, на которые еще не поступили расчетные документы (так называемые "неотфактурованные поставки"), применительно к обстоятельствам настоящего спора обоснованно отклонена судами. Поступившие без расчетных документов материалы должны быть оприходованы, а их стоимость — по ценам, указанным в договоре, — отнесена в дебет счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Между тем налоговая инспекция при проверке факта оприходования и учета на соответствующих счетах спорных материалов не установила, в связи с чем сделала правильный вывод об отсутствии у истца оснований для списания на себестоимость затрат, факт понесения которых истцом не доказан.
Не основано на Законе РФ "Об основах налоговой системы в РФ" толкование истцом нормы, содержащейся в подпункте "а" пункта 1 статьи 13, в части размера ответственности за занижение прибыли.
Финансовые санкции, установленные подпунктом "а" пункта 1 указанной статьи, за сокрытие или занижение прибыли, включающие сумму заниженной прибыли и штраф в размере той же суммы, представляют собой специфический вид ответственности за нарушения, связанные с уплатой налога с прибыли. При этом при применении указанной меры ответственности сумма недоимки по налогу на прибыль входит в состав финансовых санкций, в связи с чем обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль считается исполненной и основания для взыскания недоимки по налогу на прибыль отсутствуют.
Правомерно отклонены судами ссылки истца на наличие оснований освобождения его от ответственности за занижение налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев 1996 года, предусмотренных пунктом 13 Указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины".
В пункте 13 названного указа установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов об ошибках, не являются налоговыми нарушениями.
Материалы дела не содержат доказательств доведения истцом до начала проверки до сведения налоговых органов информации о выявленных ошибках, а также данных о представлении до начала проверки уточненного расчета по налогу на прибыль либо о внесении изменений в ранее представленный расчет по налогу на прибыль, т.е. истцом не выполнены все условия для применения пункта 13 указа N 685. Истцом не представлены и доказательства уплаты до начала проверки налога с суммы заниженной прибыли, самостоятельно им выявленной.
Не основан на действующем налоговом законодательстве и довод истца о возможности привлечения к ответственности за нарушения, связанные с исчислением прибыли, только в случае занижения годовой суммы валовой прибыли, поскольку, по мнению истца, только годовая прибыль является объектом обложения налогом на прибыль в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Законом о налоге на прибыль объект обложения налогом на прибыль определен как валовая прибыль организации, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями данного закона. Этим же законом установлены отчетные периоды для исчисления и уплаты налога: первый квартал, полугодие, девять месяцев и год.
При выявлении занижения прибыли как объекта налогообложения по итогам соответствующего периода и неполной уплаты в бюджет налога на прибыль налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ".
На основании изложенного и руководствуясь ст. 174, 175 (пункт 2) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тверской области от 18.09.97 и постановление апелляционной инстанции того же суда от 10.11.97 по делу N 1543 отменить в части.
Признать недействительным решение Госналогинспекции по г. Удомле и Удомельскому району от 12.03.97 N 630 о применении финансовых санкций за занижение прибыли в 1995 году в результате невключения в облагаемую в I квартале 1995 года прибыль выручки, учтенной истцом при формировании налогооблагаемой прибыли 1994 года, и за неучет в 1996 году объектов обложения налогом на реализацию ГСМ.
В остальной части решение и постановление оставить без изменения.
Расходы по госпошлине по кассационной жалобе оставить на ее подателе.

Председательствующий КУЗНЕЦОВА Н.Г.

Судьи ДМИТРИЕВ В.В. ШЕВЧЕНКО А.В.