Поскольку договор совместной деятельности был заключен с целью прикрыть сделку по передаче истцу судна во владение, пользование и распоряжение, которая по нормам международного морского права расценивается как димайз-чартер, оценка наличия в действиях истца нарушений налогового законодательства правомерно производилась судом без учета положений об особенностях налогообложения совместной деятельности

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.11.1997 по делу N А56-7811/97

от 18 ноября 1997 года
Дело N А56-7811/97
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корпусовой О.А., Почечуева И.П., при участии от ТОО "Темп" Кузьмина А.Э. (доверенность от 10.06.97), от налоговой инспекции Дурягиной О.В. (доверенность от 14.11.97 N 5146), Киселевой Л.П. (доверенность от 17.11.97 N 5146), Пестуновой Н.Е. (доверенность от 17.11.97 N 5122), Бороздиной Т.П. (доверенность от 17.11.97 N 5121), рассмотрев кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции по Волховскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.08.97 по делу N А56-7811/97 (судьи Демина И.Е., Галкина Т.В., Ермишкина Л.П.),

установил:

Товарищество с ограниченной ответственностью "Темп" обратилось в арбитражный суд с иском к Госналогинспекции по Волховскому району о признании недействительным применение финансовых санкций по решению заместителя начальника инспекции от 28.04.97 N 1873. В качестве оснований иска ТОО указывало на неправомерность оценки как доходов товарищества суммы займа, предоставленного физическим лицом по договору от 15.11.94, и стоимости ремонта лесовоза "Иван Черных", переданного в качестве вклада в совместную деятельность АО "Вторчермет", связывая при этом применение всех санкций по решению именно с двумя данными эпизодами проверки, истец дополнительно сослался в своих пояснениях на особенности субъектного состава налоговых правоотношений, существующие при ведении совместной деятельности, а также характер объекта налогообложения при этом и необоснованность начисления по пункту 2 статьи 5 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" валовой выручки по переданному в безвозмездную эксплуатацию теплохода "Иван Черных".
Решением от 25.08.97 исковые требования удовлетворены полностью.
В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не проверялись.
В кассационной жалобе ее податель просит отменить решение, ссылаясь на обоснованность оценки поступления 112 тысяч долларов США как внереализационного дохода истца на основании представленных документов и пункта 4 Инструкции Банка России N 7 "О порядке обязательной продажи валютной выручки через уполномоченные банки", правомерность включения по статье 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в ту же статью доходов стоимости безвозмездно выполненного ремонта судна, а также установление проверкой фактов отнесения на себестоимость затрат, не относящихся к использованию лесовоза "Иван Черных". В своих пояснениях к жалобе ответчик указал на применение санкций не только по двум указанным истцом эпизодам и основаниям, но и еще на ряд других эпизодов и оснований, неправильно оцененных истцом и судом как связанные с указанными в иске обстоятельствами.
Суд кассационной инстанции считает, что жалоба подлежит удовлетворению.
Согласно статье 10 Кодекса торгового мореплавания судовладельцем признается лицо, эксплуатирующее судно от своего имени, независимо от того, является ли оно собственником судна или использует его на ином законном основании. По договору от 24.01.94 собственник теплохода АО "Вторчермет" передало ТОО "Темп" для осуществления совместной хозяйственной деятельности теплоход — лесовоз "Иван Черных" до 24 января 2004 года. Вся дальнейшая деятельность товарищества была связана с использованием судна в целях получения прибыли. Данные его бухгалтерской отчетности фактически являются отражением отчетности по деятельности ТОО "Темп" в качестве судовладельца, связанной с эксплуатацией в предпринимательских целях теплохода "Иван Черных".
Согласно пункту 11 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом налогообложения участников совместной деятельности является прибыль, полученная в результате использования вкладов участников совместной деятельности. В следующем абзаце данного пункта установлено, что предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому участнику этой деятельности и налоговому органу по месту нахождения указанного предприятия о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении независимо от фактического распределения этой прибыли. Из смысла данной нормы закона следует такой порядок налогообложения, согласно которому налог на доходы уплачивается участниками (товарищами) независимо от распределения прибыли в рамках простого товарищества (совместной деятельности). Налогоплательщики — участники совместной деятельности могут направлять в соответствии с законодательством средства на совместную деятельность только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, то есть после распределения прибыли от этой деятельности и уплаты налогов с нее в установленном порядке каждым из участников. Так разъясняется порядок налогообложения в пункте 14 письма ГНС РФ от 14.09.93 N ВГ-4-01/145н. Суд кассационной инстанции согласен с этим выводом и считает, что доходы, полученные в рамках договора о совместной деятельности от реализации продукции (работ, услуг), изначально представляют собой доходы, полученные его участниками. Таковыми же являются и расходы, связанные с получением данной прибыли.
Однако участник простого товарищества не всегда имеет возможность самостоятельно определить сумму прибыли, полученную им за налоговый период. Как правило, это делает участник, которому поручено ведение бухгалтерского учета. Ежеквартальное определение долей в совместном имуществе для целей налогообложения означает распределение дохода простого товарищества. Исходя из вышеизложенных положений налогообложения совместной деятельности участник, ведущий общие дела, завышая расходную часть путем необоснованного списания в затраты неподтвержденных расходов, а также не включая полученные доходы от эксплуатации судна, искажал результаты совместной деятельности, которые влекли искажение налоговой отчетности и уменьшение объектов налогообложения. Следовательно, налоговая инспекция правомерно применила ответственность именно к участнику, ведущему общие дела.
В данном деле согласно статье 4 договора указано, что до определения стоимости вносимого имущества прибыль от совместной деятельности распределяется поровну. В приложении N 1 (л.д. 77) вклад АО "Вторчермет" сторонами никоим образом не был оценен, о вкладе ТОО "Темп" было указано, что он состоит из денежных средств на валютную страховку судна и начальных валютных оборотных средств, однако их оценка сторонами также не была произведена. Фактически в качестве вклада в бухгалтерской отчетности по совместной деятельности была отражена оплата за работы по приведению судна в мореходное состояние и его бункеровку 56565100 рублей.
Исходя из вышеуказанных условий договора и материалов дела суд кассационной инстанции в порядке статей 170, 431 ГК РФ, статей 59, 122 Основ гражданского законодательства, статьи 53 ГК РСФСР и статьи 7 Основ законодательства об аренде считает, что в данном случае договор совместной деятельности был заключен с целью прикрыть сделку по передаче судна во владение, пользование и распоряжение истцу. По нормам международного морского права это расценивается как димайз-чартер (аренда без экипажа), вознаграждением же собственника является часть прибыли от фрахта судна.
При указанных обстоятельствах оценка наличия или отсутствия нарушений налогового законодательства производилась судом первой инстанции и производится судом кассационной инстанции вне рамок совместной деятельности, в том числе норм пункта 11 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Поэтому довод истца об особенностях налогообложения совместной деятельности подлежит отклонению как по основаниям, указанным налоговой инспекцией, так и по основаниям, изложенным судом.
Согласно статьям 56, 57 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу и подтверждают в установленном законом или иным нормативным документом порядке обстоятельства дела. В суд первой инстанции был представлен подлинный договор займа, который является реальной сделкой, впоследствии, после поступления средств по данному договору заимодавец и заемщик пролонгировали срок возврата средств, которые были перечислены по условиям договора от 15.11.95 третьим лицом. Данное доказательство прямо указывает на наличие отношений по договору займа, факт совершения которого нашел отражение в бухгалтерской отчетности предприятия. Оценив в порядке, предусмотренном статьей 59 АПК РФ, представленные ответчиком косвенные доказательства отсутствия отношений займа (платежное поручение, заявление на продажу валюты, срок возврата средств), суд правомерно пришел к выводу о наличии у сторон отношений по договору займа, сумма которого согласно статье 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не является объектом налогообложения по налогу на прибыль. Иных доказательств в подтверждение обстоятельств получения данных средств, связанных с предпринимательской деятельностью истца, ответчик не представил, суд кассационной инстанции считает правомерным вывод суда первой инстанции об отсутствии применения ответственности к ТОО "Темп" по статье 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ".
По контракту от 12.04.95 (л.д. 65 — 69, 53) АО "Амус", Швейцария, как подрядчик организовало на верфях г. Риека ремонт вышеназванного теплохода на сумму 3556467200 рублей, что подтверждается справками компании "Lumber Bulk express Ltd", Мальта (л.д. 55, 56). Согласно статье 7 КТМ СССР Морской регистр судоходства осуществляет технический надзор за морскими судами, издает правила постройки, ремонта и эксплуатации судов. В соответствии с частью 1 статьи 29 данного кодекса судно может быть допущено к плаванию лишь при условии, что оно удовлетворяет требованиям безопасности мореплавания. Важнейшей частью этих требований являются требования, обеспечивающие техническую безопасность мореплавания (п. 1.4 Устава Морского регистра судоходства), т.е. требования, определяющие надлежащее, с точки зрения безопасности мореплавания, охраны человеческой жизни на море и надежности перевозок грузов, техническое состояние судов, их оборудование и снабжение спасательными, противопожарными и другими техническими средствами. Статья 38 КТМ устанавливает обязанность и право Регистра проведение проверок не только судов, плавающих под флагом России и принадлежащих российским судовладельцам, но и иностранных судов. ТОО "Темп" как судовладелец предъявил представителям Морского регистра судоходства теплоход "Иван Черных" после проведенного в Хорватии ремонта. Актом освидетельствования судна после ремонта N 95.0408.2 и промежуточными актами (л.д. 57 — 64) подтвержден факт проведения ремонта без замечаний со стороны государственного контролирующего органа. Срок оплаты указанного ремонта на момент проверки уже истек, однако в бухгалтерской отчетности данная хозяйственная операция не нашла своего отражения. При этом стоимость освидетельствования была включена истцом в затратную часть, производились выплаты гражданину Ребернику со ссылкой на возмещение стоимости ремонта. Акт приемо-сдачи работ с фирмой "Амус" истец не составлял, что расценивается судом как злоупотребление истцом его правом в порядке статьи 10 Гражданского кодекса РФ, а следовательно, данный довод об отсутствии факта надлежащего проведения ремонта подлежит отклонению, поскольку он подтверждается передачей судна в эксплуатацию третьей организации, справкой фирмы "Амус" от 20.10.96 (л.д. 63), контрактами о передаче судна в аренду оффшорной компании, оплачивавшей ремонтные работы, и наличием в первоначальной редакции договора включения стоимости работ в качестве оплаты использования лесовоза "Иван Черных". При указанных обстоятельствах налоговая инспекция правомерно, в порядке пункта 5 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" включила стоимость произведенного ремонта в состав доходов от внереализационных операций и применила ответственность по пункту "а" пункта 1 статьи 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
Решение суда первой инстанции о необоснованности применения ответственности по факту передачи в безвозмездное пользование лесовоза мальтийской компании "Lumber" по контракту от 01.07.95 правомерно и не подлежит отмене. Из смысла данного договора и изменений к нему судно было передано в аренду, а следовательно, доход будет являться внереализационным по пункту 5 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", то есть не связанным с реализацией работ и услуг. Поэтому определение объекта налогообложения как по реализации услуг не выше себестоимости не соответствует действительному взаимоотношению сторон. При использовании данного метода истец также не обосновал свои требования и по праву и по размеру, поскольку ответчиком не были представлены доказательства применения рыночной цены на аналогичные услуги, а также фактической себестоимости данных услуг.
В соответствии с действующим законодательством предметом иска является материально-правовое требование к ответчику о совершении определенных действий, воздержания от их совершения, признание наличия или отсутствия правоотношения, изменение или прекращение его. Основания иска — это фактические обстоятельства, на которые ссылается истец в подтверждение своих исковых требований.
Предметом иска в данном случае являлось признание недействительным решения налогового органа полностью по четырем основаниям, перечисленным выше. Однако из акта проверки и материалов дела видно, что указанные истцом обстоятельства не включают все основания применения ответственности. Доказательства неправомерности применения ответственности, кроме указанных в иске и пояснениях к нему, истцом не были приведены, в связи с чем в остальной части решение суда первой инстанции о наличии взаимосвязи с вышеуказанными обстоятельствами и применением других финансовых санкций необоснованно.
При проверке в кассационной инстанции обстоятельств применения ответственности суд кассационной инстанции установил следующее.
ТОО "Темп" производило в 1994 — 1995 годах начисление амортизационных отчислений по теплоходу. Согласно Положению о порядке планирования, начисления и использования амортизационных отчислений в народном хозяйстве, утвержденному Госпланом СССР, Госстроем СССР, Стройбанком СССР и ЦСУ СССР 15.03.94, срок использования данного судна 20 лет. Судно построено в 1968 году и данный срок истек в 1988 году. Согласно пункту 4 постановления Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 и пункту 13 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного постановлением Госплана СССР, Минфина СССР, Госбанка СССР, Госкомстата СССР и Госстроя СССР от 29.12.90 N ВГ-21-Д, по транспортным средствам, находящимся в эксплуатации по состоянию на 01.01.91, сверх ранее действовавших нормативных сроков службы амортизационные отчисления не начисляются.
Налогоплательщиком при проверке и впоследствии не были представлены первичные документы, подтверждающие деловой характер поездок, в том числе командировочные удостоверения работников истца Фоломушкина, Рассказкина, в соответствии с отметками, предусмотренными пунктом 6 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 351, что является основанием для признания необоснованным отнесения на себестоимость затрат как связанных с командировками.
В нарушение Порядка ведения кассовых операций, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.93 N 40, истцом были нарушены правила выдачи денежных средств на заработную плату судовому экипажу, была выдана наличная иностранная валюта капитану теплохода Бирюкову, произведены выплаты господину Ребернику. Не были представлены отчеты об использовании выданных наличных денежных средств, отсутствуют подписи членов экипажа в ведомостях получения заработной платы. В нарушение пункта 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 N 170, отсутствуют. Доказательства оказания услуг по ремонту судна гражданином Ф.Реберником, как это требуется по Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденному письмом Минфина СССР от 29.07.83 N 105, суду и проверяющим не были представлены.
С нарушением пункта 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и пункта 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, были отнесены на себестоимость расходы по освидетельствованию судна, которые оплатило АОЗТ "Санкт-Петербургское фрахтовое бюро", затраты на ремонт дизель-генератора теплохода и приобретение навигационного оборудования непосредственно СП "Саксес", 3389900 рублей затрат по 1994 году никак не оформлены.
Кроме того, истец отражал в бухгалтерской отчетности суммы, поступившие от фирмы "Glendovon Investements Ltd", в виде чистой прибыли и одновременно относил расходы по выплате заработной платы команде, бункеровку, вознаграждение самой фирме в свои расходы. Тем самым также была занижена налогооблагаемая прибыль предприятия. По данному договору также необоснованны отчисления на социальное страхование и т.п. Более того, в отчетах по использованию судна было указано на включение по условиям договоров данных сумм в затратную часть менеджера.
Правомерен вывод налоговой инспекции о необходимости включения во внереализационные доходы товарищества 543 тысяч рублей, полученных от обслуживающего банка за пользование денежными средствами, находящимися на расчетном счете предприятия. Истцом не были учтены суммы комиссионного вознаграждения, удержанные банком при осуществлении продажи валютной выручки, что повлекло нарушение пункта 3 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и, соответственно, занижение налогооблагаемой прибыли на 1008600 рублей.
Включение в объекты налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание объектов жилищной сферы и объектов социально-культурной сферы вышеуказанной суммы, а также 22 тысяч долларов США, полученных истцом в 1994 году и отраженных в отчетности 1996 года по налогу на прибыль, но не отраженной в декларациях 1996 года как изменение налоговой отчетности за 1994 год или за 1996 год, является правомерным.
По налогу на добавленную стоимость и спецналогу решение налоговой инспекции соответствует статье 7, пункт 2, Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", поскольку истец неправомерно предъявил к возмещению суммы налога по расходам, не включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг).
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 174, 175, пункт 2, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.08.97 по делу N А56-7811/97 отменить частично.
Признать недействительным решение Государственной налоговой инспекции по Волховскому району Ленинградской области от 28.04.97 N 1873 в части применения санкций в виде взыскания 598796 тысяч рублей заниженного дохода, штрафа в той же сумме и 10% штрафа от этой суммы (пункт 1), 315644500 рублей доначисленного налога на прибыль, штрафов 100% и 10% от этой суммы и 27338800 рублей пеней (пункт 2).
В удовлетворении остальной части исковых требований — отказать. Взыскать с расчетного счета ТОО "Темп" в доход федерального бюджета 218750 рублей госпошлины по кассационной жалобе.

Председательствующий ДМИТРИЕВ В.В.

Судьи КОРПУСОВА О.А. ПОЧЕЧУЕВ И.П.