Поскольку объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров, а факт реализации третьим лицам спецпродукции, изготовленной двумя конверсионными предприятиями при осуществлении договора о совместной деятельности, не доказан, суд необоснованно отказал в удовлетворении иска о признании недействительным решения налоговых органов о привлечении истца к ответственности за занижение НДС

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.11.1997 N А56-10188/97

от 18 ноября 1997 года
Дело N А56-10188/97

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корпусовой О.А., Почечуева И.П., при участии от АООТ "Завод "Кризо" Качиковой И.А. (доверенность от 10.11.97), от Государственной налоговой инспекции по г. Гатчине Рублевой Л.М. (доверенность от 15.01.97 N 01/221), Моисеевой З.Е. (доверенность от 06.08.97 01/8207), Макаровой Т.В. (доверенность от 17.11.97 N 01/11958), Рзяниной Т.Н. (доверенность от 17.11.97 N 01/11994), от Управления Федеральной службы налоговой полиции РФ по Ленинградской области Ланенкиной О.В. (доверенность от 27.10.97 N 1/1668), рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества открытого типа "Завод "Кризо" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.08.97 по делу N А56-10188/97 (судьи Асмыкович А.В., Малышева Н.Н., Пастухова М.В.),

УСТАНОВИЛ:

АООТ "Завод "Кризо" обратилось в арбитражный суд с иском к Государственной налоговой инспекции по г. Гатчине Ленинградской области и к Управлению Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Ленинградской области о признании недействительными пунктов 1 — 6 совместного решения данных налоговых органов от 24.03.97 N 03/2107 в части применения финансовых санкций и пеней на 4047753700 рублей за занижение прибыли, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, спецналога, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Оспариваемое решения было изменено 18.08.97, и суд по ходатайству истца в порядке статьи 37 АПК РФ исключил из предмета иска признание недействительным взыскание 2439 тысяч рублей санкций по налогу на добавленную стоимость и 366 тысяч рублей — по спецналогу.
Решением от 21.08.97 в удовлетворении исковых требований отказано.
В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не проверялись.
В кассационной жалобе ее податель просит частично отменить решение суда по следующим основаниям:
— неправильное применение судом в пункте 1 мотивировочной части оспариваемого решения подпункта "и" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, поскольку в проверяемый период не были установлены предельные нормы затрат на содержание служебного автотранспорта;
— правомерность согласно пункту 52 Инструкции ГНС РФ от 31.10.95 N 39 предъявления бюджету налога на добавленную стоимость и спецналога по монтажу смотровой ямы (пункт 4);
— несоответствие выводов суда при оценке наличия объектов налогообложения по договору совместной деятельности с ЦКБ "Меридиан" пункту 2.13 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 и пункту 9 Инструкции ГНС РФ от 31.10.97 N 39; несоответствие выводов суда о предъявлении к зачету сумм НДС после утверждения инвестиционной программы по приобретению АО "Ленэнерго" пакета акций истца и о наличии оснований для взыскания 100% штрафа за занижение объектов налогообложения по данному налогу материалам дела.
Суд кассационной инстанции считает, что жалоба подлежит удовлетворению.
Согласно письму Департамента транспортных систем и связи Минфина России от 09.03.94 N 8-04-03 Минтранс России в соответствии с Положением о Министерстве транспорта Российской Федерации, утвержденным постановлением Совета Министров — Правительства Российской Федерации от 16.05.93 N 457 осуществляет государственное правление в области автомобильного и других видов транспорта, разрабатывает и утверждает правила, технические нормы и другие нормативные акты по вопросам перевозки грузов, пассажиров, а также технической эксплуатации и ремонта транспортных средств. При списании топлива и смазочных материалов организации используют нормы расхода, утвержденные Департаментом автомобильного транспорта Минтранса России, и действующие с 01.10.93 по 01.10.98 (письмо от 26.08.93 N ДЗ 12199-0295-93). Данные нормативы содержат линейные нормы расхода топлива для легковых автомобилей, автобусов, бортовых автомобилей, тягачей, самосвалов, фургонов; нормы расхода топлива, разработанные для специальных и специализированных автомобилей (асфальтоукладчики, автокраны, погрузчики и др.); нормы расхода смазочных материалов. Таким образом, налоговый орган правомерно исходил из положений подпункта "и" пункта 2 Положения о составе затрат о возможности отнесения на себестоимость продукции затрат по обеспечению топливом и смазочными материалами служебного легкового автотранспорта только в пределах, установленных вышеуказанным письмом Департамента автомобильного транспорта, и включил излишне отнесенные на затраты расходы в прибыль предприятия. Вместе с тем, по данному эпизоду и по эпизоду, связанному с отнесением на себестоимость расходов по уплате процентов за пользование банковским кредитом сверх учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта, налоговые органы применили ответственность в виде взыскания суммы заниженного налога на прибыль, пеней и штрафа в размере заниженного налога на прибыль. Подпункт "а" пункта 1 статьи 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" не предусматривает применение ответственности в виде взыскания штрафа в размере заниженного налога по налогу на прибыль, поскольку данная ответственность применяется за сокрытие или занижение иных объектов налогообложения.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, определен Минфином России (как разработчик и орган, утверждающий нормативные акты по бухгалтерскому учету в Российской Федерации согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 19.08.94 N 948) в письме от 12.11.96 N 96. Согласно данному письму по мере ввода объекта расходы, связанные с его строительством, списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 46 отражается первоначальная стоимость объекта с учетом налога на добавленную стоимость, исчисленного по окончании строительства. Суд первой инстанции в оспариваемом истцом случае правомерно применил вторую часть пункта 52 Инструкции Госналогслужбы России от 31.10.95 N 39 к сумме налога на добавленную стоимость, уплаченной подрядчику при выполнении им строительно-монтажных работ по смотровой яме, предусматривающую списание налога на добавленную стоимость через суммы износа (амортизации) в установленном порядке, а не путем списания ежемесячно равными долями в течение полугода как на купленное заказчиком оборудование.
Суд первой инстанции оценил в порядке статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации договор от 14.03.95 N 81/95 между истцом и ЦКБ НПО "Меридиан" как договор совместной деятельности по обеспечению исполнения контракта с Госкомпанией "Росвооружение" на поставку в Индийскую Республику оборудования для нужд ее ВМС. Данный факт ответчиками ни в акте проверки, ни в процессе рассмотрения дела не оспаривался. Отчетность участника, ведущего общие дела, и оформление хозяйственных операций в бухгалтерской отчетности велись в порядке, предусмотренном письмом Министерства финансов Российской Федерации от 24.01.94 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности".
Согласно статье 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом налогообложения является валовая прибыль, представляющая собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятий и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Объектом налога на добавленную стоимость согласно статье 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" является оборот по реализации товаров (работ, услуг). Факт реализации должен подразумевать смену собственника данного товара (результата работы, услуги). Основания перехода права собственности между равноправными субъектами законодательство о налогах не определяет, отсылая к гражданскому законодательству. При объединении имущества для совместной деятельности смены собственника не происходит — изменяется лишь форма собственности, которая становится общей долевой (статья 1043 ГК РФ, статья 124 ОГЗ). Субъектами гражданского права являются юридические и физические лица. Значит, простое товарищество — не субъект гражданского права, а разновидность договора, по которому происходит объединение имущества для определенной договором деятельности, а не возникает новый собственник — простое товарищество. У участника совместной деятельности остается вся триада правомочий собственника имущества (в том числе денежных средств). С правовой точки зрения участник, передающий имущество для осуществления совместной деятельности, остается собственником имущества (денежных средств), но при этом "делится" своим правом с другим участником, в то время как реализация традиционно связывается с понятием отчуждения (передачей в собственность или оперативное управление другому лицу).
Пунктами 2.1.1, 2.1.4 и 2.1.10 договора от 14.03.95 (л.д. 45 — 50) вклад ЦКБ НПО "Меридиан" заключается в предоставлении технической документации, авторском надзоре и финансировании на сумму 2010020 долларов США, такой же суммой оценен в пункте 2.2.5 вклад АООТ "Завод "Кризо", при этом порядок осуществления финансирования договором не определен (сроки, единовременность и т.п.). С учетом дополнения от 15.03.95 (л.д. 78 — 85) цель данного договора — обеспечение исполнения обязательств по всему контракту N РВ/535612060205 с поэтапным внесением денежных средств от второго участника совместной деятельности, причем не полной суммы, а по частям. Иными словами, из смысла данного договора и совместного решения от 31.05.95 N 15/1-9 работы выполняются как на предприятии одного участника, так и на предприятии другого участника, что допускает передачу изделий по внутренним накладным, используемым при внутризаводском обороте изделий и материалов, расходы возникают в связи с осуществлением совместной деятельности у обоих участников и порядок их распределения указан в договоре.
Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в пункте 11 статьи 2 определяет порядок налогообложения доходов участников договора совместной деятельности (простого товарищества). Вклад товарищей в "общее дело" — особый вид финансовых вложений. В соответствии со статьей 124 Основ гражданского законодательства и пунктом 1 статьи 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные знания, навыки, умение, а также деловая репутация и деловые связи.
Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в отношении вкладов участников совместной деятельности устанавливает, что объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан не подлежат обложению налогом. Пункт 29 письма ГНС РФ от 01.10.93 N ВГ-4-01/154н дополнительно определяет, что взносы, паи и иные целевые средства, объединяемые предприятиями, организациями, в том числе и банками, для осуществления совместной деятельности, не являются объектом налога на прибыль (доходы), так как их объединение происходит за счет средств, остающихся в распоряжении участников совместной деятельности после уплаты налога на прибыль.
Согласно пункту 2 статьи 11 данного закона объектом налогообложения является прибыль, которая получена в результате использования этих средств. Таким образом, объект налогообложения возникает только после распределения прибыли между участниками договора. То есть из указанной нормы закона следует, что для возникновения обязанности по уплате налога необходимо фактическое получение причитающейся доли прибыли от исполнения договора третьим лицам.
В соответствии со следующим абзацем указанного пункта предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает участникам этой деятельности и налоговому органу по месту нахождения указанного предприятия о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении независимо от фактического распределения этой прибыли. Такая обязанность предусмотрена исключительно для того, чтобы правильно исчислять и уплачивать налог со средств, полученных как данным участником товарищества, так и другим. Ежеквартальное распределение долей в совместном имуществе для целей налогообложения означает "распределение" дохода простого товарищества. Таким образом, прибыль, полученная в рамках договора о совместной деятельности (то есть совместно) от реализации продукции, есть не что иное, как прибыль, полученная каждым товарищем пропорционально его доле. Следовательно, налог на прибыль необходимо уплачивать независимо от фактического получения средств (имущества), то есть независимо от перечисления средств на расчетный счет или получения имущества в виде прибыли, поскольку такое распределение средств в данном случае нельзя идентифицировать с получением дохода. Доходы, полученные в рамках договора простого товарищества, представляют собой изначально доходы его участников. Предприятие, как видно из материалов проверки, вело данный учет, однако при исследовании доказательств налоговый орган не запросил у инспекции по месту нахождения второго участника необходимые данные и не представил их суду.
В порядке статьи 53 АПК РФ налоговые органы не представили доказательства финансирования вклада в совместную деятельность второго участника не из его чистой прибыли, как предусмотрено статьей 11 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организации" и пунктом 14 письма ГНС РФ от 14.09.93 N ВГ-4-01/145н, а от реализации продукции третьим лицам. При проверке Государственной налоговой инспекцией по г. Гатчине ЦКБ НПО "Меридиан" данный вопрос вообще не исследовался. Само решение арбитражного суда основано на косвенных доказательствах.
В соответствии с принятой методикой исчисления и уплаты НДС при определении облагаемого оборота в него не включаются внереализационные доходы, так как согласно статье 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), а при вкладе в совместную деятельность реализации (то есть смены собственника) не происходит, следовательно, нет объекта налогообложения.
Освобождение от уплаты НДС в данном случае предписывается пунктом 14 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2270, где указано, что в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включаются средства, полученные от других предприятий и организаций (за исключением средств, зачисляемых на целевое бюджетное финансирование, а также на осуществление совместной деятельности). Объект налогообложения появляется тогда, когда любой из участников совместной деятельности совершает сделку по реализации товаров (работ, услуг) в общих интересах с третьим лицом, именно тогда по смыслу статьи 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и пункту 9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 появляется объект налогообложения. При этом налог должен быть уплачен в установленном порядке от всей суммы оборота, поскольку льгота может быть представлена по пункту 13 Инструкции ГНС РФ от 09.12.91 N 1 и пункту 12 Инструкции от 11.10.95 N 39 только участнику, ведущему общие дела, освобожденному от уплаты НДС.
В материалах дела находятся письмо ЦКБ "Меридиан" от 18.05.95 N 1140-64 (л.д. 53), дополнительное соглашение N 5 (л.д. 52), где указано, что для определения результата реализации согласно договору затраты ЦКБ "Меридиан" по совместной деятельности передаются АООТ "Завод "Кризо" в 5-дневный срок с момента передачи продукции инозаказчику по контракту между ГК "Росвооружение" и ЦКБ НПО "Меридиан" N РВ/535612060205-0146. Данные затраты были сообщены истцу ЦКБ "Меридиан" письмом от 02.04.97 N 1140-97 (л.д. 89 — 90), исходя из принципа добросовестности сторон в гражданских правоотношениях реализация спецпродукции третьему лицу (инозаказчику) по изготовлению комплекса "Требование — Э" произошла в первом квартале 1997 года. Прямых доказательств реализации данной спецпродукции третьим лицам участниками совместной деятельности ответчиками не представлено. Факт перечисления каких-либо сумм самими участниками друг другу в рамках совместной деятельности без реализации техники третьим лицам, с учетом статьи 8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и проверки отражения данных операций по учету другого участника совместной деятельности, не влечет возникновения объектов налогообложения, поскольку не доказан факт внесения авансовых платежей, а согласно решению и акту проверки данные суммы рассматривались как средства, поступившие в оплату за отгруженную продукцию, факт реализации которой, как указано выше, не доказан. Сам расчет санкций по размеру также не соответствует как требованиям статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", так и статье 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что материалами дела не подтвержден факт нарушения налогового законодательства двумя конверсионными предприятиями при осуществлении ими договора совместной деятельности по исполнению контракта, поскольку факт реализации третьим лицам комплекса "Требование — Э" из трех изделий не доказан, материалами дела подтверждена лишь передача части комплекса от одного участника другому и внесение средств в качестве вклада в совместную деятельность по частям, причины отсутствия средств у предприятий оборонного комплекса являются общеизвестным фактом и практически не требуют доказательств. Ответчики не представили суду кассационной инстанции никаких дополнительных доказательств в обоснование обстоятельств, вменяемых истцу, в связи с чем суд считает требования подателя жалобы обоснованными в данной части и подлежащими удовлетворению.
Решение суда о соответствии применения налоговыми органами финансовых санкций по налогу на добавленную стоимость и спецналогу пункту 2 статьи 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и совместному письму Минфина России ГНС России от 31/28 октября 1994 г. N 143; НП-6-01/405 по эпизоду выполнения АО "Ленэнерго" инвестиционной программы АО "Завод "Кризо" недостаточно обосновано. Согласно акту проверки победителем инвестиционного конкурса было АООТ "Спецгидроэнергомонтаж", с которым и был заключен договор купли-продажи акций истца от 15.03.95 N 017, приложением N 1 к которому являлась инвестиционная программа. В заседании истец в обоснование правомерности предъявления бюджету сумм налогов представил данные договоры и договор перевода долга по обязательствам N 017 между Фондом имущества Ленинградской области, победителем конкурса и АООТ "Ленэнерго" от 17.03.97. Таким образом, материалами дела не подтвержден факт предъявления бюджету средств, связанных именно с выполнением инвестиционной, а не конверсионной программы истца, наличия универсального правопреемства АООТ "Ленэнерго" именно обязательств по инвестиционной программе; не оценен договор между обществами "Спецгидроэнергомонтаж" и "Ленэнерго" от 03.04.95 N 01-29Д (в материалах дела текст договора отсутствует), поэтому решение в данной части подлежит отмене, дело — направлению на новое рассмотрение с истребованием от сторон всех доказательств в обоснование правомерности своих позиций и проведения сверки по суммам доначисленных налогов и пеней.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 174, 175, пункты 2 и 3, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.08.97 по делу N А56-10188/97 отменить частично.
Признать недействительным решение Государственной налоговой инспекции по г. Гатчине и Управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Ленинградской области от 24.03.97 N 03/2107 в части применения финансовых санкций в виде 8752 тысяч рублей штрафа в размере доначисленного налога на прибыль (пункт 2), а также санкций, связанных с осуществлением договора совместной деятельности от 14.03.95 N 81/95 между АООТ "Завод "Кризо" и ЦКБ "Меридиан", по заниженной прибыли, налогу на добавленную стоимость, спецналогу, налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
В части отказа в удовлетворении исковых требований о признании недействительным решения ГНИ по г. Гатчине и УФСНП РФ по Ленинградской области в части применения санкций и пеней по налогу на добавленную стоимость и спецналогу, связанных с исполнением инвестиционной программы и договора N 017, данное решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области отменить и передать дело на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.
В остальной части решение оставить без изменения.

Председательствующий ДМИТРИЕВ В.В.

Судьи КОРПУСОВА О.А. ПОЧЕЧУЕВ И.П.