Обобщение практики применения части первой Налогового кодекса РФ за период с 01.01.99 года по 01.04.2000 года

В связи с введением в действие с 01.01.99 части первой Налогового кодекса РФ изменилась практика рассмотрения налоговых споров судами округа, возникли спорные вопросы применения судами ряда норм Налогового кодекса РФ.
Изменения в Налоговом кодексе РФ и Вводном законе (Федеральные законы от 09.07.99 "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" и от 31.07.99 "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации") внесли дополнительные сложности при рассмотрении налоговых споров. Оказало влияние на судебную практику и признание Конституционным Судом РФ не соответствующими Конституции РФ положений подпункта "а", абзаца первого подпункта "б" пункта 1 статьи 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и пункта 8 статьи 7 Закона "О государственной налоговой службе РСФСР" (Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.99 N 11-П).
При рассмотрении налоговых споров у судов округа возникла необходимость постоянного анализа Постановлений и Определений Конституционного Суда РФ. Помимо вышеназванного Постановления Конституционного Суда РФ в практике разрешения налоговых споров учитывались:
— Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.99 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк";
— Постановление от 12.10.98 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации";
— Определение от 05.11.99 N 195-О "По жалобе открытого акционерного общества "Сыктывкарский лесопромышленный комплекс" на нарушение конституционных прав граждан положениями пункта 7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.91";
— Определение от 01.07.99 N 97-О "По запросу Арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности части второй статьи 9 Федерального закона "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1997 год";
— Определение от 01.07.99 N 111-О "По жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и Законом Белгородской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".
1. Подведомственность.
Помимо споров, перечисленных в статье 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ, появились новые категории налоговых споров. С 01.01.99 в силу статьи 138 Налогового кодекса РФ арбитражным судам помимо споров об обжаловании актов налоговых органов подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. В судебном порядке с 01.01.99 с юридических лиц взыскиваются финансовые санкции за совершение налоговых правонарушений вместо действовавшего ранее правила о бесспорном списании. Наряду с этим установлено, что через суд взыскивается и недоимка с юридических лиц, если решение о ее взыскании принято налоговым органом по истечении определенного срока. Появились иски налогоплательщиков о зачете излишне уплаченных сумм налогов в счет задолженности по налогам.
Указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации. За период обобщения судом кассационной инстанции рассмотрено 130 дел, связанных с применением Налогового кодекса РФ.
По категориям споров дела распределяются следующим образом:
— иски налоговых органов о взыскании с юридических лиц и граждан — предпринимателей налоговых санкций — 54 дела;
— иски о взыскании с граждан-предпринимателей и юридических лиц недоимок и пеней — 20 дел;
— иски о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов — 36 дел;
— иски о возврате из бюджета денежных средств — 6 дел;
— иски налогоплательщиков о налоговом зачете — 5 дел;
— иски о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений налоговых органов — 2 дела;
— иски о признании сделок недействительными — 2 дела;
— иски об обжаловании действий должностного лица — 3 дела;
— иск об обязании банка перечислить налоги — 1 дело N А01-45-6-99 (Вх. Ф08-1548/99-394А), по которому налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском о понуждении банка исполнить платежные документы налогоплательщика. Статьей 31 Налогового кодекса РФ предусмотрены права налоговых органов. Право налоговой инспекции на обращение в арбитражный суд с иском о понуждении банка исполнить платежные документы налогоплательщика на уплату налогов Налоговым кодексом РФ и действующим налоговым законодательством не предусмотрено. Так как спор не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, производство по делу прекращено.
2. Состав арбитражного суда.
При обсуждении вопросов арбитражного суда Краснодарского края по применению Налогового кодекса РФ возник вопрос о том, в каком составе (единолично или коллегиально) необходимо рассматривать дела по искам налоговых инспекций о взыскании с налогоплательщиков налоговых санкций. Вопрос обоснован тем, что суду при решении вопроса о взыскании санкций придется входить в обсуждение принятых по актам проверок решений налоговых органов, а в соответствии с ч. 2 п. 1 статьи 14 АПК РФ дела о признании недействительными актов (решений) налоговых органов рассматриваются коллегиально. При взыскании санкции по иску налогового органа действует общее правило о составе суда. Иск о взыскании санкции рассматривается в арбитражном суде первой инстанции судьей единолично. Соответствующее разъяснение дано Высшим Арбитражным Судом РФ (Письмо Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.05.99 N С1-7/ОУ-512 "О некоторых вопросах организации работы по рассмотрению исковых заявлений о взыскании налоговых санкций"). Не решен и вопрос о том, в каком составе рассматривать дела об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. Как видно из дел, направленных с кассационными жалобами в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, данная категория споров рассматривается судами округа коллегиально.
3. Применение норм Налогового кодекса РФ о действии налогового законодательства во времени.
Наибольшее количество дел, рассмотренных с применением норм Кодекса, составили дела, по которым требовалось рассмотрение спорных вопросов ответственности за нарушения налогового законодательства, совершенные до 01.01.99. С применением пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах, устраняющих или смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, рассмотрено 38 дел. Согласно статье 8 Закона РФ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" положения части первой Кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, если иное не предусмотрено статьей 5 части первой Кодекса. Пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Так как ответственность за налоговые правонарушения Кодексом установлена более мягкая, чем предусматривалась Законом РФ "Об основах налоговой системы в РФ", практика Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа основывалась на применении к налогоплательщикам, совершившим налоговые правонарушения до 01.01.99, ответственности, установленной Кодексом. В п. 6 Постановления Пленума Верховного суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" отмечено, что при решении вопроса о применении ответственности за сокрытие (занижение) прибыли или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, имевшие место до 01.01.99, судам следует исходить из того, что указанные налоговые правонарушения, если они привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, подпадают под действие статьи 122 Кодекса.
Учитывая, что статьей 122 Кодекса установлена более мягкая ответственность по сравнению с той, которая была предусмотрена подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Основ за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, решая вопрос о применении ответственности за данное правонарушение, имевшее место до 01.01.99 и повлекшее неуплату или неполную уплату налога, судам необходимо руководствоваться статьей 122 Кодекса. С учетом названного разъяснения, если налоговой инспекцией заявлялся иск о взыскании санкций на основании статьи 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" (в случае совершения правонарушения до 01.01.99), то санкции взыскивались с уменьшением сумм, подлежащих взысканию, на основании норм Кодекса, предусматривающих ответственность за аналогичное правонарушение. В то же время по искам налогоплательщиков о признании недействительным решения налогового органа, рассмотренным в 1999 году, суд кассационной инстанции, в случае вынесения решения судом первой инстанции об отказе в иске по причине установления совершения истцом налогового правонарушения до 31.12.98, оставлял такие решения без изменения, не учитывая смягчение норм об ответственности (например, дело N 9/5 (Вх. Ф08-963/99-240А). При этом суд исходил из следующего. Правонарушение имело место до 01.01.99, решение налоговым органом вынесено до 01.01.99, поэтому не имеется оснований признавать его недействительным. При таком подходе подразумевалось, что налоговой инспекции, предъявившей в дальнейшем иск о взыскании санкций, будет отказано в иске в части, превышающей предусмотренные Кодексом санкции. Такой подход был изменен кассационной инстанцией в связи с принятием Постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.99 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и "О федеральных органах налоговой полиции", признавшего не соответствующими Конституции Российской Федерации положения подпункта "а", абзаца первого подпункта "б" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и пункта 8 статьи 7 Закона РСФСР от 21.03.91 "О Государственной налоговой службе РСФСР". Практика кассационной инстанции после названного Постановления Конституционного Суда РФ исходит из признания недействительными решений налоговых органов в части штрафа, превышающего размеры санкций, установленные Кодексом. Таким образом, с учетом категории спора: о признании акта недействительным или о взыскании санкций имелся различный результат рассмотрения дела. После принятия вышеназванного Постановления Конституционного Суда РФ подход стал единым. Принятие Постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.99 N 11-П вызвало в судах округа и практику полного освобождения от ответственности за правонарушения, совершенные до 01.01.99. Такая практика признана кассационной инстанцией необоснованной. Дела направлены на новое рассмотрение для применения более мягкой ответственности, предусмотренной Кодексом. По делу N А32-8862/99-39/320 (Вх. Ф08-2452/99-667А), отказывая во взыскании налоговых санкций, суд первой инстанции сослался на то обстоятельство, что правонарушения, допущенные налогоплательщиком, имели место в 1996 — 1998 годах. Так как в этот период применение ответственности за налоговые правонарушения регулировалось статьей 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", нормы которой признаны неконституционными, то взыскание санкций, по мнению суда, является незаконным.
Суд также не применил ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом РФ за указанные правонарушения, так как правонарушения имели место до введения его в действие. Отменяя решение суда, кассационная инстанция указала, что решение вынесено налоговой инспекцией 09.04.99 на основании норм Налогового кодекса РФ, санкции применены на основании статьи 122 Кодекса с учетом того обстоятельства, что ответственность за указанные в акте правонарушения не устранена Кодексом, а смягчена. Поэтому суду при рассмотрении вопроса о применении ответственности за налоговые правонарушения, имевшие место до 01.01.99, следовало применить статью 122 Кодекса, а не освобождать от ответственности налогоплательщика в полном объеме. Следует также отметить, что для судебной практики важно разграничение норм, имеющих обратную силу (устранение ответственности, смягчение ответственности, дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков) и норм, имеющих обратную силу, если это прямо предусмотрено (отмена налогов, снижение налоговых ставок, устранение обязанностей налогоплательщиков). Положения пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ об обратной силе принятого после совершения правонарушения закона, смягчающего ответственность, применялись судами и по другим составам налоговых правонарушений.
4. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Статья 9 Налогового кодекса РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, называет помимо налогоплательщиков, налоговых агентов, финансовых органов, налоговых и таможенных органов, сборщиков налогов и сборов также органы государственных внебюджетных фондов и органы налоговой полиции — при решении вопросов, отнесенных к их компетенции настоящим Кодексом. Органы государственных внебюджетных фондов и органы налоговой полиции отнесены к участникам налоговых отношений Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ, в связи с чем сложным для практики оказался вопрос о применимости положений Налогового кодекса РФ к платежам в государственные внебюджетные фонды. Кассационная инстанция руководствовалась в своей практике тем, что часть первая Налогового кодекса РФ не применяется к отношениям с внебюджетными фондами, поскольку в Кодексе (в первоначальной редакции) не было упоминания о них. По делу N 45/15 (Вх. Ф08-1489/99-366А) кассационная инстанция отклонила доводы жалобы плательщика о том, что при начислении пени Отделение Пенсионного фонда РФ должно было руководствоваться Налоговым кодексом РФ. При разрешении спора судом статья 75 Налогового кодекса РФ не применена, сумма пени не уменьшена. Кассационная инстанция исходила из того, что к правоотношениям по сбору страховых взносов нормы Налогового кодекса РФ не применяются. По делу N 64/8 (Вх. Ф08-1616/99-422А) решение арбитражного суда отменено в части отказа в иске и с АО кассационной инстанцией довзыскана пеня в пользу Отделения Пенсионного фонда РФ без учета статьи 75 Налогового кодекса РФ (в первоначальной редакции) о том, что во всех случаях сумма пеней не может превышать неуплаченной суммы налога. По делу N А53-15500/98-С5-28 (Вх. Ф08-1687/99-437А) кассационной инстанцией отменены решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции. Кассационная инстанция признала неправомерным уменьшение на основании части 1 статьи 133 Налогового кодекса РФ подлежащей взысканию с банка Отделением Пенсионного фонда РФ пени с 1% до 0,2%. Новая редакция Налогового кодекса РФ распространила действие части первой Кодекса на внебюджетные фонды. Согласно пункту 7 статьи 9 Кодекса (в ред., действующей с 18.08.99) органы государственных внебюджетных фондов, к которым относится и Пенсионный фонд РФ, являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные Кодексом (статья 34.1). Распространение на внебюджетные фонды действия части первой Налогового кодекса РФ привело к тому, что отношения между плательщиками взносов и фондами стали подчиняться процессуальным нормам. В то же время платежи по-прежнему определяются законодательством о фондах. Это приводит к сложностям в правоприменительной практике. По мнению заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ Бойкова О.В., выход здесь один: применяется часть первая Налогового кодекса в той мере, в какой она не будет входить в противоречие с относящимися к внебюджетным фондам федеральными законами, принятыми позже ее действующей редакции. По делу N А32-119/2000-19/2 (Вх. Ф08-1125/2000-303А) возник вопрос о применении к плательщику страховых взносов в Пенсионный фонд РФ финансовых санкций, предусмотренных пунктом 7 новой редакции Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации. Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.99 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации нормы вышеупомянутых законов, устанавливающие ответственность за совершение налогового правонарушения в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном правонарушении — соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы.
Таким образом, положения абзаца второго пункта 7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России) (в редакции Федерального закона от 02.01.2000 N 38-ФЗ), устанавливающие нормы о взыскании всех сокрытых или заниженных при начислении страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации сумм выплат в пользу работников и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении — штрафа в двойном размере, не могут применяться как противоречащие Постановлению Конституционного Суда РФ. Представляется правильным применение к плательщикам страховых взносов статьи 122 Налогового кодекса РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. Под неуплаченными суммами страховых взносов понимаются страховые взносы, не уплаченные (уплаченные не полностью) в результате занижения определяемой в соответствии с действующим законодательством базы для начисления страховых взносов или неправильного исчисления страховых взносов с учетом излишне начисленных и (или) излишне уплаченных (Письмо Пенсионного фонда РФ от 27.01.2000 N КА09-27/657 "О порядке применения финансовых санкций").
5. Предмет доказывания по искам о взыскании налоговых санкций.
У судов округа на первоначальном этапе рассмотрения налоговых споров возник вопрос о том, необходимо ли суду при рассмотрении дел по искам налоговых органов о взыскании налоговых санкций на основании решений налоговых органов входить в обсуждение фактических обстоятельств дела о правомерности доначисления, налогов или достаточно по решению налогового органа взыскать штрафы с налогоплательщика на том основании, что им решение налогового органа о применении ответственности не обжаловалось, иск о признании решения недействительным не заявлялся. Практика по данному вопросу исходит из того, что при рассмотрении дел по искам государственных налоговых инспекций о взыскании налоговых санкций на основании решений налоговых инспекций необходимо в полном объеме исследовать все фактические обстоятельства дела, выяснить наличие состава налогового нарушения. В судах округа существует практика уклонения от рассмотрения существа налогового правонарушения на основании вывода о несоблюдении должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 Налогового кодекса РФ о порядке производства по делу о налоговом правонарушении. Статья 101 Налогового кодекса РФ содержит норму о том, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Практика арбитражных судов до принятия Кодекса исходила из того, что недостатки акта проверки сами по себе не являются основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за нарушение налогового законодательства. Так, в постановлении от 28.01.97 N 2675/96 ВАС РФ указал, что формальные отступления от рекомендаций не могут служить единственным основанием для признания акта налогового органа недействительным. В целях всестороннего, полного и объективного выяснения обстоятельств дела и правильного разрешения спора суд обязан дать правовую оценку доводам истца (налогоплательщика), который в исковом заявлении ссылается в основном не на фактические обстоятельства, а на процедуру проведения проверок. С принятием Кодекса процедура проведения проверок и принятия решений получила в нем подробную регламентацию. В то же время не всегда оправданным является подход судов, включающих в предмет доказывания соблюдение налоговым органом требований статьи 101 Налогового кодекса РФ в ущерб установлению факта совершения налогового правонарушения. По делу N 42/5 (Вх. Ф08-2424/99-665А), отменяя решение суда первой инстанции, в котором была дана оценка изложенным в акте налоговой проверки нарушениям истцом налогового законодательства, суд апелляционной инстанции со ссылкой на статью 101 Налогового кодекса РФ указал на неправомерность вынесения трех решений налоговым органом по одному акту проверки, а также противоречивость этих решений. В чем усматривается противоречивость решений налогового органа — суд не указал. По мнению кассационной инстанции, у суда апелляционной инстанции не было оснований для отмены решения суда первой инстанции по этим основаниям. По делу N А22/921-99/4-83 (Вх. Ф08-2677/99-724А), признавая недействительным постановление налоговой инспекции "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", суд сослался на то обстоятельство, что постановление принято в день составления акта, чем нарушено право истца на составление и представление возражений по акту. Судом не учтено, что формальные основания не могут служить причиной для признания недействительным постановления налогового органа. Суду следовало рассмотреть по существу изложенные в акте проверки факты нарушений налогового законодательства истцом, исследовав все эпизоды акта и принятое в соответствии с ними постановление.
6. Применение статьи 45 Налогового кодекса РФ.
Наибольшие сложности вызвало у судов округа применение статьи 45 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Налог не признается уплаченным, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований (в ред. Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ). Названная норма защищает добросовестного налогоплательщика от возможного повторного взыскания налогов при непоступлении платежей в бюджет по вине банка. В то же время статья 45 Кодекса является правовой базой для уклонения от уплаты налогов недобросовестными налогоплательщиками. В правоприменительной практике возник вопрос о том, распространяется ли Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, на период до 12.10.98, а затем и более сложный вопрос о предмете доказывания по данной категории дел. Иски с применением статьи 45 Налогового кодекса РФ заявляются, как правило, как иски о зачете сумм налогов, перечисленных истцом, но не поступивших в бюджет по вине банка; о возврате из бюджета не поступивших в бюджет по вине банка сумм налоговых платежей; об обязании выдать акцизные марки в случае непоступления в бюджет по вине банка средств, перечисленных в счет их оплаты. По делу N 93/4 9 (Вх. Ф08-1883/99-513А) истец — АО "Прохладненский ликеро-водочный завод" обратился в арбитражный суд с заявлением об обязании ответчика, налоговой инспекции, произвести списание с истца недоимки в федеральный бюджет в сумме 15000000 рублей. Как следует из материалов дела, АО представило платежные поручения об оплате акциза на водку, в связи с чем просило обязать налоговую инспекцию признать недоимку погашенной. Вместе с тем, из материалов дела не следовало, были ли фактически перечислены в бюджет денежные средства и не явились ли причиной их непоступления в бюджет действия истца по соглашению с покупателем его продукции, имевшим денежные средства в банке, в котором осуществлялся перевод денежных средств по договору со счета на счет. Не выяснены судом и обстоятельства, в связи с которыми денежные средства были перечислены на расчетный счет истца в банке, расположенном вне места нахождения истца. Исследование добросовестности в действиях плательщика стало основным вопросом при рассмотрении дел данной категории, так как Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П и статья 45 Налогового кодекса РФ подразумевают добросовестность плательщика налогов и страховых взносов. По делу N А32-9686/99-40/364 (Вх. Ф08-2510/99-674А) суд кассационной инстанции признал исполненной обязанность по уплате налога при следующих обстоятельствах. Спорная сумма была списана с расчетного счета налогоплательщика, но в бюджет не поступила по вине банка из-за отсутствия средств на его корреспондентском счете. Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика о зачете спорной суммы в счет текущих налоговых платежей, обоснованно сослался на то, что в силу пункта 3 статьи 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П обязанность по уплате налогов предприятием в 1995 году была исполнена со дня списания денежных средств с ее расчетного счета независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный счет. Кроме того, судом установлено, что налоговая инспекция по данной сумме включена в список кредиторов банка. Зачастую по делам данной категории уплата налогов, не поступающих в бюджет, происходит с использованием векселей. Налогоплательщик приобретает вексель банка. Банк, несмотря на отсутствие денежных средств на корреспондентском счете, погашает вексель путем внутренних банковских проводок. На расчетный счет клиента зачисляется указанная в векселе сумма денежных средств. Зачисленная сумма списывается по платежному поручению клиента на уплату налогов. Представляется, что отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка на дату погашения векселей должно выясняться судами при рассмотрении подобных споров. Вывод Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П) о том, что обязанность по уплате налога прекращается со дня списания кредитными учреждениями платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет, в связи с чем недопустимо повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, распространяется на обязанность по уплате любых налогов и сборов, в том числе страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (Определение Конституционного Суда РФ от 01.07.99 N 97-О). В правоприменительной практике возник вопрос о том, могут ли быть зачтены в качестве уплаченных страховые взносы, не поступившие в бюджет, если у плательщика отсутствовала задолженность по платежам, платежи не являлись текущими, а перечислены авансом. По одному из дел Отделением Пенсионного фонда РФ высказано мнение о том, что Постановление Конституционного Суда РФ N 24-П от 12.10.98 не подлежит применению при рассмотрении спора, так как истцом платеж произведен в период, когда обязанность по уплате страховых взносов еще не возникла. Излишне перечисленные суммы страховых взносов не имеют правовой природы исполненной обязанности по уплате страховых взносов. Перечисление платежей авансом может свидетельствовать о том, что плательщик знал о невозможности своевременного исполнения банком поручений клиентов и тем не менее передал банку поручение на перечисление страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. С учетом изложенного в предмет доказывания по рассматриваемой категории споров предлагается включать следующие обстоятельства: существовала ли у плательщика необходимость уплаты текущих платежей или погашения задолженности по налогам; имелись ли у налогоплательщика счета в других платежеспособных банках, с которых ранее производились платежи или счет открыт в целях перечисления налогового платежа; когда у обслуживающего банка была отозвана лицензия; имелись ли на корреспондентском счете банка денежные средства на дату погашения векселей, достаточные для их погашения. Если действия плательщика не соответствуют требованиям добросовестного и разумного осуществления прав, имеются основания для квалификации его действий как злоупотребления правом на основании статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации суд может отказать лицу в защите в случае злоупотребления правом. Кроме того, по спорам, связанным с применением статьи 45 Кодекса, необходимо учитывать следующее. Вывод Конституционного Суда РФ об исполнении обязанности по уплате налога с момента предъявления в банк платежного поручения на его уплату направлен прежде всего на недопустимость повторного взыскания налогов с налогоплательщика и распространяется в большей степени на правоотношения, возникающие при повторном взыскании налоговой инспекцией сумм налогов, перечисленных в бюджет, при фактическом непоступлении средств в бюджет и добросовестном выполнении обязанностей налогоплательщиком. Если иск заявлен налогоплательщиком о зачете или возврате из бюджета не поступивших в бюджет сумм налогов, суд должен учитывать и положения статьи 78 Кодекса о том, что возможно зачесть или вернуть только излишне уплаченный налог за счет средств бюджета, в который произошла переплата, то есть одним из условий является фактическое поступление сумм в соответствующий бюджет.
7. Применение статей 78 и 79 Кодекса.
Сумма излишне уплаченного налога в силу статьи 78 Налогового кодекса РФ подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. В соответствии со статьей 79 Налогового кодекса РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи (со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата). По делу N 179/2 (Вх. Ф08-607/2000-168А) суд обязал налоговую инспекцию вернуть образовавшуюся переплату по налогу и проценты на основании статьи 79 Налогового кодекса РФ. Так как начисление процентов на подлежащую возврату сумму налога регулируется как статьей 78, так и статьей 79 Налогового кодекса РФ, суду в случае установления факта переплаты налогов, следовало определить, является переплата следствием ошибки налогоплательщика или неправомерных действий налогового органа, так как Кодексом в зависимости от данного обстоятельства установлены различные последствия переплаты налогов. Если переплата налогов произведена по ошибке налогоплательщика, то сам факт взыскания суммы налога в бесспорном порядке не свидетельствует о необходимости начисления процентов в порядке, предусмотренном статьей 79 Кодекса. Определяющим является то обстоятельство, что расчет по налогам произведен налогоплательщиком в установленном порядке самостоятельно, что должно подтверждаться соответствующими налоговыми декларациями. Переплата в таком случае является результатом неправильных действий по начислению налогов налогоплательщика, а не налогового органа, которому не было известно о неправильно составленном налогоплательщиком расчете по налогам. Кроме того, в зависимости от применения статьи 78 или 79 Кодекса определяется круг подлежащих установлению по делу обстоятельств и последствия переплаты. Так, прежде чем вернуть средства из бюджета, суду необходимо исследовать вопросы наличия у истца недоимки по налогам, задолженности по пеням, возможность зачета в предусмотренных Кодексом случаях, соблюдение истцом порядка возврата, предусмотренного соответствующими нормами Кодекса.
8. Налоговые льготы.
С введением в действие Налогового кодекса РФ у налоговых инспекций появились новые доводы в вопросе применения налоговых льгот.
Так, при рассмотрении вопросов о налоговых льготах, предусмотренных Законами РФ "Об образовании", "О пожарной безопасности", судебная практика исходила из того, что предусмотренные в названных законах налоговые льготы, хотя и не содержатся в "налоговых" законах (Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций, "О НДС"), являются составной частью налогового законодательства и поэтому подлежат применению.
С принятием Налогового кодекса РФ налоговые органы ссылаются на нормы Кодекса о том, что льготы по налогам и сборам предусматриваются законодательством о налогах и сборах (статьи 17, 21, 56 Кодекса).
Представляется, что практика применения налоговых льгот может быть пересмотрена с учетом норм Налогового кодекса РФ.
При этом, безусловно, налоговая ответственность не может применяться, если налогоплательщик руководствовался Законом РФ "Об образовании", другим отраслевым законом, предоставляющим ему право на льготы по налогам, так как им исполнялся федеральный закон и противоречие названного Закона налоговому законодательству нельзя рассматривать как вину налогоплательщика. По одному из дел Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа сослался на пункт 7 статьи 3 Кодекса, в силу которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
9. Обращение налоговых органов и органов налоговой полиции с исками о признании сделок недействительными.
Статья 31 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 18.08.99), говоря о правах налоговых органов, называла право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации. В новой редакции Кодекса право налоговых органов на предъявление названных исков не названо. Не предоставляет Кодекс права на заявление таких исков и органам налоговой полиции. Неясно, является ли указанное обстоятельство пробелом Кодекса или намерением законодателя. За период обобщения судом кассационной инстанции рассмотрено два дела о признании сделок недействительными: одно дело — по иску налоговой инспекции, а другое — по иску налоговой полиции. По делу N А32-4705/99-31/4/33 (Вх. Ф08-142/2000-40А) налоговая инспекция обратилась в суд с иском о признании недействительной сделки купли-продажи магазинов на основании статьи 168 Гражданского кодекса РФ и статьи 31 Налогового кодекса РФ (в ред. от 31.07.98 N 146-ФЗ), в соответствии с которой налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством РФ. Вопрос состоял в том, следует ли из статьи 31 Налогового кодекса РФ право налоговой инспекции предъявлять иски только по основаниям, предусмотренным статьей 169 Гражданского кодекса РФ, в связи с чем при отсутствии оснований для применения статьи 169 Гражданского кодекса РФ надлежит отказать в иске налоговой инспекции. При рассмотрении спора кассационная инстанция пришла к следующему выводу. В силу статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации. Статьями 168, 169 Гражданского кодекса РФ предусмотрены различные основания недействительности ничтожной сделки. В качестве последствий признания сделок недействительными указанные статьи предусматривают реституцию, т.е. возвращение сторон в первоначальное положение (статья 167, пункт 2), или взыскание всего, полученного по сделке, в доход государства (статья 169). Взыскание всего полученного по недействительной сделке в доход государства возможно в том случае, если сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. Если сделка не носит антигосударственный и антиобщественный характер, то к сторонам не применяются последствия, предусмотренные статьей 169 Гражданского кодекса РФ. Так как в процессе судебного разбирательства не установлен антисоциальный характер договора купли-продажи и отсутствуют основания для признания его недействительным по этому основанию, суду следовало проверить спорный договор на соответствие статье 168 Гражданского кодекса РФ. Статья 31 Налогового кодекса РФ (в ред. от 31.07.98 N 146-ФЗ) не исключает права налоговой инспекции предъявить иск о признании сделки недействительной на основании статьи 168 Гражданского кодекса РФ. По делу N А32-14310/99-19/410 (Вх. Ф08-349/2000-100А) истец, Управление Федеральной службы налоговой полиции, обратилось с иском о признании недействительной сделки, заключенной предприятиями в 1996 — 1997 годах. Решением арбитражного суда сделка признана недействительной. В кассационной жалобе ответчик, общество с ограниченной ответственностью, просило отменить решение суда и производство по делу прекратить, ссылаясь на то, что статьей 36 Налогового кодекса РФ не предусмотрено право органов налоговой полиции на обращение в арбитражный суд с таким иском. Из материалов дела следовало, что обществом совершена сделка с несуществующим юридическим лицом — ПКФ "Русь", а паспорт, по которому были выданы доверенности на получение наличных денежных средств и товаров, является фальшивым. Вывод суда о ничтожности данной сделки на основании статьи 169 Гражданского кодекса РФ как совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка, признан кассационной инстанцией правомерным. Доводы заявителя жалобы о том, что органам налоговой полиции не предоставлено право на обращение в арбитражный суд с такими исками отклонены, поскольку действующее налоговое и гражданское законодательство, а также нормы Арбитражного процессуального кодекса РФ не ограничивают права органов налоговой полиции на предъявление исков о признании сделок недействительными в порядке статей 168, 169 Гражданского кодекса РФ. Таким образом, практика Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа основывается на том, что налоговые органы и органы налоговой полиции в силу норм Гражданского кодекса РФ и Арбитражного процессуального кодекса РФ вправе предъявлять иски о признании сделок недействительными как по основаниям, предусмотренным статьей 168, так и по основаниям, предусмотренным статьей 169 Гражданского кодекса РФ.
10. Срок давности по искам о взыскании налоговых санкций.
По делу N А32-8911/99-33/293 (Вх. Ф08-2326/99-644А) решением суда отказано в иске о взыскании налоговой санкции с ответчика на том основании, что налоговая инспекция пропустила установленный пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса РФ срок давности взыскания санкции, который носит пресекательный характер и не подлежит восстановлению. При этом суд исчислял срок взыскания санкции со дня составления акта налоговой проверки, что соответствует статье 115 Налогового кодекса РФ. Доводы кассационной жалобы о том, что срок следует исчислять со дня вынесения решения о применении санкции, отклонены кассационной инстанцией по следующим основаниям. В соответствии с пунктом 1 статьи 115 Кодекса срок давности взыскания санкции исчисляется со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Толкование данной нормы в том смысле, что под актом понимается решение налогового органа, не следует из содержания правовой нормы и влечет необоснованное увеличение срока взыскания санкции. Кроме того, при изложенном в жалобе толковании пункта 1 статьи 115 Кодекса срок давности взыскания санкции подменяется сроком для обращения в суд.
11. Применение Налогового кодекса РФ при привлечении к ответственности юридических лиц на основании Указов Президента РФ N 1006 и N 1212.
Статья 10 Налогового кодекса РФ устанавливает, что производство по налоговым правонарушениям, предусмотренным Кодексом, осуществляется в порядке, установленном главами 14, 15 Кодекса.
Производство по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации.
На практике редакция статьи 10 Налогового кодекса РФ вызывает вопрос, распространяются ли нормы КоАП РФ о порядке производства по делам об административных правонарушениях, на правоотношения, возникающие при нарушении юридическими лицами Указов Президента РФ N 1006 от 23.05.94 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" и N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", или, рассматривая споры о нарушении предприятиями названных Указов, следует применять процессуальные нормы Налогового кодекса РФ.
Из названной нормы Кодекса можно сделать вывод о том, что порядок применения ответственности, предусмотренный КоАП РФ, распространяется на нарушения налогового законодательства, ответственность за которые установлена самим КоАП РФ.
Порядок применения ответственности, установленный Налоговым кодексом РФ, распространяется на нарушения налогового законодательства, предусмотренные Кодексом. Таким образом, на сегодняшний день существует пробел в законодательстве, который восполняется судебной практикой. Признавая обоснованным отнесение предусмотренных Указами правонарушений к административным, представляется преждевременным распространять порядок производства по делам об административных правонарушениях, установленный КоАП РФ, на нарушения юридическими лицами требований Указов Президента РФ как в силу отсутствия специального указания на применение такого порядка в самих Указах, так и в силу того, что ответственность согласно Указам применяется к юридическим лицам. Также спорным является вопрос о правомерности применения норм Налогового кодекса РФ к рассматриваемым правоотношениям, не связанным с исполнением налоговых обязательств. По делу N А63-705/99-С4 (Вх. Ф08-2503/99-682А) налоговая инспекция обратилась с иском к в/ч 5594 о взыскании 106586 рублей 60 копеек штрафа за осуществление расчетов с юридическими лицами наличными денежными средствами сверх установленных лимитов. Судом взыскан с в/ч 5594 штраф в сумме 106586 рублей 60 копеек на основании пункта 9 Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм. Доводы в/ч о выполнении в 1996 году служебно-боевых задач в Чеченской Республике отклонены судом. Между тем доводы в/ч об исключении из штрафа сумм, выплаченных в 1996 году, признаны кассационной инстанцией обоснованными с указанием на то, что участие в боевых действиях является чрезвычайным обстоятельством и в силу статьи 111 Налогового кодекса РФ исключает вину в совершении налогового правонарушения. Применение норм Налогового кодекса РФ также имело место по делу N А32-4842/99-23/212 (Вх. Ф08-2108/99-567А). Суд кассационной инстанции признал обоснованным вывод суда первой инстанции об отказе во взыскании штрафа с предприятия за нарушение денежных расчетов по пункту 9 Указа Президента РФ N 1006 от 23.04.94, так как налоговая инспекция обратилась с иском о его взыскании, пропустив трехмесячный срок, установленный статьей 115 Налогового кодекса РФ для взыскания санкций. Необходимо устранить пробел в законодательстве, вызванный отсутствием процессуальных норм по применению ответственности на основании названных Указов. Неприменение как норм КоАП РФ, так и норм Налогового кодекса РФ, приводит к нарушению прав субъектов предпринимательской деятельности ввиду отсутствия в Указах порядка и сроков привлечения к ответственности.