Требование: О признании недействительным решения налогового органа

Обстоятельства: Начислены налог по УСН, пени, штраф ввиду неправомерного применения режима в виде ЕНВД к сделкам по сдаче в аренду транспортных средств с экипажем.
Решение: Требование удовлетворено в части начисления подлежащего уплате налога свыше определенных судом минимальных размеров, так как налоговый орган обязан был определить не только доходы, но и расходы налогоплательщика на основании как информации о нем, так и об иных аналогичных налогоплательщиках, неприменение расчетного метода повлекло излишнее начисление налога, сведения о расходах не были представлены при проверке из-за отсутствия необходимости ведения учета доходов и расходов при применении режима ЕНВД.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2016 N Ф09-6044/16 по делу N А50-20961/2015

Дело N А50-20961/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 июня 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Сухановой Н.Н.,
судей Черкезова Е.О., Гусева О.Г.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края (далее — инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2016 по делу N А50-20961/2015 Арбитражного суда Пермского края.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
инспекции — Вяткина О.К. (доверенность от 20.06.2016 N 04-20/053850,
индивидуального предпринимателя Миниахметова Эльдара Ильгизовича (далее — предприниматель, заявитель) — Миниахметов Э.И., Козин И.А. (доверенность от 01.09.2015).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края (далее — инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.03.2015 N 3.
Решением суда от 10.12.2015 (судья Власова О.Г.) заявителю отказано в удовлетворении требований в части отнесения доходов предпринимателя от сделок с обществам с ограниченной ответственностью "ТрансТехСтрой" и "Спецтехника-Сервис" к облагаемым по упрощенной системе налогообложения (далее — УСН), а также в части непринятия налоговым органом расходов для целей исчисления данного налога. В остальной части заявленные требования оставлены без рассмотрения.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2016 (судьи Васильева Е.В., Борзенкова И.В., Голубцов В.Г.) решение суда отменено в части. Заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления налога по УСН за 2011 год в сумме, превышающей 199 894 руб., и за 2012 год в сумме, превышающей 225 747 руб., а также начисления соответствующих пени и штрафа. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе, ссылаясь на то, что налоговый орган правомерно исчислил налог на основании документов, представленных самим предпринимателем. Непредставление надлежащих доказательств, подтверждающих размер понесенных расходов, не является основанием для применения инспекцией пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс).
Указывает, что решение инспекции на момент его вынесения являлось законным и обоснованным. Дополнительные доказательства, подтверждающие расходы налогоплательщика, были представлены с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган уже после окончания выездной проверки, что свидетельствует о злоупотреблением правом с целью уклонения от уплаты налогов.
Считает верным вывод суда первой инстанции о том, что предпринимателем не доказано наличие оснований для включения спорных затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с УСН. При этом, полагает, что апелляционным судом оценки документов, отличной от оценки суда первой инстанции, не дано. Более того, судом апелляционной инстанции в нарушение ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) вообще не оценены спорные документы.
Предприниматель представил отзыв на кассационную жалобу, в котором просит постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, отмечая, что обстоятельства дела установлены апелляционным судом полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.

При рассмотрении дела судами установлено, что по результатам выездной проверки заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2011 — 2013, инспекцией составлен акт от 17.11.2014 N 26 и вынесено решение от 13.03.2015 N 3 о доначислении к уплате налога по УСН за 2011 г. в сумме 2 129 630 руб. и за 2012 г. в сумме 2 540 507 руб., соответствующие пени за несвоевременную уплату названного налога в сумме 1 085 528,52 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 186 805,48 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штраф снижен налоговым органом в 5 раз). Кроме того, п. 4 оспариваемого решения предпринимателю уменьшен ЕНВД за 1 — 4 кварталы 2011 и 2012 годов на 99 137 руб.
Основанием для доначисления налога по УСН послужили выводы проверяющих о необоснованном применении предпринимателем режима в виде ЕНВД по доходам от обществ "ТрансТехСтрой" и "Спецтехника-Сервис", неверной квалификации сделок с ними как договоров перевозки груза. По мнению налогового органа, фактически между данными организациями и налогоплательщиком сложились отношения по сдаче в аренду транспортных средств с экипажем.
Заявитель, не согласившись с указанным решением в части отнесения его доходов от сделок с обществами "ТрансТехСтрой" и "Спецтехника-Сервис" к облагаемым по УСН, а также непринятием расходов для целей исчисления этого налога, обжаловал его в этой части в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Пермскому краю от 19.06.2015 N 18-17/77 оспариваемое решение оставлено без изменения, а жалоба предпринимателя — без удовлетворения.
Отказывая заявителю в признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога по УСН, соответствующих пени и штрафа, суд первой инстанции исходил из правильности произведенной налоговым органом переквалификации сделок налогоплательщика. Доводы заявителя о непринятии расходов для целей налогообложения суд отклонил, признав их не подтвержденными надлежащими первичными документами.
Требования заявителя о признании недействительным решения инспекции об уменьшении исчисленного в завышенных размерах ЕНВД оставлены судом первой инстанции без рассмотрения в связи с несоблюдением обязательного досудебного порядка урегулирования спора.
Суд апелляционной инстанции частично отменил решение, указав, что неправомерное неприменение налоговым органом положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ повлекло доначисление предпринимателю налога в сумме, не соответствующей размеру его фактических обязательств.
Изучив доводы подателя кассационной жалобы, проверив законность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.
Судами установлено, что в 2011 — 2012 гг. предприниматель на основании уведомления от 01.03.2007 применял УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Сторонами на стадии кассационного производства не оспаривается, что фактически услуги по перевозке грузов с использованием транспортных средств ИП Миниахметова Э.И. осуществляло ООО "Прикамспецтранспорт". Предприниматель же лишь предоставлял эти транспортные средства с экипажем в аренду через иные организации.
При обозначенном выше объекте налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, в том числе:
расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;
расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения, суточные или полевое довольствие;
материальные расходы, к которым в числе прочего относятся затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии.
На основании ст. 634 ГК РФ арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.
Предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору (п. 1 ст. 635 ГК РФ).
Состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными для сторон правилами такие требования не установлены, требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида и условиям договора. Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель (п. 2 ст. 635 ГК РФ).
Арендатор, исходя из ст. 636 ГК РФ, несет лишь расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.
Однако договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрено и иное.
Таким образом, апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что получение предпринимателем вменяемой ему налоговым органом выручки от сдачи транспортных средств в аренду с экипажем невозможно без несения предпринимателем расходов на ремонт транспортных средств, оплату труда водителей, возмещения им расходов на командировки (проезд работника к месту командировки и обратно, наем жилого помещения, выплату суточных или полевого довольствия), иных расходов.
Судом апелляционной инстанции установлено, что налоговый орган при расчете налога по УСН учел затраты предпринимателя на оплату труда работников и расходы, произведенные им с использованием расчетного счета (в том числе по уплате соответствующих страховых взносов во внебюджетные фонды, оплате топлива и услуг). Однако общая сумма учтенных расходов за 2011 год составила 5 791 852 руб., то есть менее 30% от вмененного дохода (19 989 386 руб.), за 2012 год — 5 637 988 руб., то есть менее 25% от вмененного дохода (22 574 704 руб.) (стр. 97, 135 оспариваемого решения).
Согласно приложению N 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок", уровень рентабельности продаж (соотношение между прибылью и себестоимостью) для видов деятельности в сфере "Транспорт и связь" составляло, по данным статистики, в 2011 году 12,8%, в 2012 году 12,2%.
Исходя из расчета инспекции, рентабельность продаж предпринимателя составила в 2011 году 245% (14 197 534 руб. / 5 791 852 руб.), в 2012 году — 300% (16 936 507 руб. / 5 637 988 руб.).
То есть, как отмечено апелляционным судом, сумма вмененной предпринимателю налоговой базы (доходы, уменьшенные на величину расходов) явно не соответствует налоговой базе субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих деятельность в той же сфере, что и рассматриваемый налогоплательщик.
На основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
При этом полномочия налогового органа при осуществлении возложенной на него функции по проверке правильности исчисления налогов, в том числе предусмотренное подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ полномочие на применение расчетного метода определения доходов и расходов, носят публично-правовой характер, в связи с чем налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов обязан воспользоваться предоставленным ему полномочием.
Таким образом, апелляционный суд обоснованно указал, что, сделав вывод о неправомерном применении предпринимателем режима в виде ЕНВД, при котором нет необходимости в ведении учета доходов и расходов, и доначисляя предпринимателю налоги по УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", налоговый орган обязан был определить не только доходы налогоплательщика, но и его расходы на основании как имеющейся информации о налогоплательщике, так и специально полученных данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Налоговый орган, не воспользовавшись предоставленным ему подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ полномочием, не определил реальные налоговые обязательства предпринимателя.
Вышестоящий налоговый орган данное нарушение не устранил, при том, что предприниматель приложил к апелляционной жалобе собранные им документы в подтверждение своих расходов, которые у него отсутствовали на момент проверки в силу объективных причин (в связи с отсутствием учета доходов и расходов по УСН).
Неприменение налоговым органом положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ повлекло доначисление предпринимателю налога в сумме, не соответствующей размеру его фактических обязательств.
Указанный вывод суда апелляционной инстанции является правильными, соответствуют действующему законодательству и материалам дела.
Судами установлено правомерное вменение заявителю упрощенной системы налогообложения по спорным доходам: в сумме 19 989 386 руб. за 2011 год и в сумме 22 574 704 руб. за 2012 год.
Пунктом 6 ст. 346.18 Кодекса установлено, что налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 настоящего Кодекса.
Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
Таким образом, даже если расходы налогоплательщика за налоговый период превысили его доходы по УСН, он обязан уплатить за этот период налог в размере 1 процента от суммы доходов по УСН, к которым отнесена, в частности, выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (ст. 249, 346.15 НК РФ).
С учетом указанной выше выручки, полученной предпринимателем, размер подлежащего уплате им минимального налога составит за 2011 год 199 894 руб., за 2012 год 225 747 руб.
Следовательно, апелляционным судом правомерно признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога по УСН за 2011 год в сумме, превышающей 199 894 руб., и за 2012 год в сумме, превышающей 225 747 руб., а также начисления соответствующих пени и штрафа.
Довод налогового органа о том, что дополнительно представленные предпринимателем документы, подтверждающие его расходы, не были предметом исследования апелляционного суда отклоняется, как противоречащий аудиозаписи судебного заседания суда апелляционной инстанции.
Остальные доводы заявителя кассационной жалобы не подтверждают неправильного применения судами норм материального и процессуального права, направлены на переоценку фактических обстоятельств, правильно установленных судом апелляционной инстанции при рассмотрении настоящего дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 АПК РФ.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба — без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2016 по делу N А50-20961/2015 Арбитражного суда Пермского края оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края — без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Н.Н.СУХАНОВА

Судьи Е.О.ЧЕРКЕЗОВ О.Г.ГУСЕВ