Требование: Об отмене решения налогового органа

Обстоятельства: Налоговый орган начислил НДС, пени, штраф по операциям, связанными с реализацией дизельного топлива контрагенту.
Решение: В удовлетворении требования отказано, так как договор с контрагентом заключен не был, наличие документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2012 N Ф09-109/12 по делу N А76-4931/2011

Дело N А76-4931/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2012 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 февраля 2012 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего: Гусева О.Г.,
судей: Лимонова И.В., Токмаковой А.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области (далее — инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.08.2011 по делу N А76-4931/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2011 по тому же делу.
В судебном заседании приняли участие представители:
инспекции — Потапчук Е.В. (доверенность от 20.05.2011 N 3), Клименченко А.В. (доверенность от 20.05.2011 N 3);
Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее — управление) — Клименченко А.В. (доверенность от 06.02.2012 N 06-31/46);
Индивидуальный предприниматель Батятин Игорь Евгеньевич (далее — предприниматель, налогоплательщик), Мещеряков А.Е. (доверенность от 29.04.2011), Канафиев Р.Р. (доверенность от 29.04.2011).
Представители общества с ограниченной ответственностью "Промсервис" (далее — общество "Промсервис"), надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в его адрес копии определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительными решений инспекции от 03.11.2010 N 74, управления от 27.12.2010 N 16-07/004392 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее — НДС) в сумме 591 860 руб., начисления пеней в сумме 121 248 руб. 48 коп., штрафа в сумме 303 957 руб. по сделкам с обществом "Промсервис".
При участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, общества "Промсервис".
Решением суда от 24.08.2011 (судья Каюров С.Б.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части начисления НДС в сумме 591 860 руб., пеней в соответствующем размере, штрафов в сумме 303 957 руб.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2011 (судьи Кузнецов Ю.А., Иванова Н.А., Толкунов В.М.) решение суда изменено. Суд изложил абзац второй резолютивной части в следующей редакции: "Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области N 74 от 03.11.2010 признать недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость 591 860 руб., соответствующей данной сумме недоимки пени, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления штрафа 298 287 руб.".
В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.
Заявитель жалобы указывает на то, что исходя из экономической природы НДС, его исчисление производится как разница между суммой налога, исчисленной с реализации товаров (работ, услуг) и суммой налога, уплаченной поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам); согласно документам, представленным налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки установлено, что за проверяемый период предприниматель наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход (далее — ЕНВД), осуществлял деятельность по реализации дизельного топлива за безналичный расчет, подлежащую налогообложению по общей системе; представленные предпринимателем счета-фактуры по приобретению дизельного топлива, свидетельствуют о том, что сумма НДС продавцом — обществом с ограниченной ответственностью "Каскад" (далее — общество "Каскад") не выделена, предпринимателю не предъявлена, в стоимость не включена, то есть общество "Каскад" согласно представленным документам несет бремя уплаты НДС за счет собственных средств; предприниматель, приобретая дизельное топливо у общества "Каскад", право на вычет не имеет, но и не уплачивает сумму НДС, которую общество "Каскад" могло исчислить и предъявить предпринимателю; Кодекс устанавливает обязанность предъявлять НДС как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов и предоставляет право на вычет согласно ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс); предприниматель (продавец) обязан был исчислить НДС и предъявить его обществу "Промсервис" (покупателю), поскольку реализовал дизельное топливо на территории Российской Федерации.
Заявитель жалобы не согласен с доводом суда апелляционной инстанции о том, что договор, заключенный предпринимателем с обществом "Каскад", предусматривает включение в отпускную цену НДС, так как в данном документе НДС не рассчитан и не выделен, следовательно, предпринимателю необходимо исчислить и уплатить НДС со всей стоимости реализованного в 2008 г. дизельного топлива за счет собственных средств на основании положений ст. 153, 154 Кодекса.
По мнению инспекции, вывод суда о том, что по сделкам, совершенным предпринимателем, добавленная стоимость не возникла, налоговая база отсутствует, является необоснованным и прямо противоречит ст. 153, 154, 168 Кодекса.
Предпринимателем представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором он просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя инспекцией составлен акт от 01.09.2010 N 44 и вынесено решение от 03.11.2010 N 74.
Основанием для начисления НДС в сумме 591 860 руб., соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности послужил вывод налогового органа о том, что предпринимателем не исчислен и не уплачен НДС по операциям, связанным с реализацией дизельного топлива обществу "Промсервис".
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 27.12.2010 N 16-07/004392 оспариваемое решение инспекции в отношении НДС, начисленного по сделке между предпринимателем и обществом "Промсервис", оставлено без изменения.
Налогоплательщик, полагая, что решения инспекции и управления в оспариваемой части не соответствуют законодательству и нарушают его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции, принимая решение о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления НДС в сумме 591 860 руб., пеней в соответствующем размере, штрафов в сумме 303 957 руб., исходил из того, что НДС учтен сторонами в цене договора, в связи с чем оснований для его дополнительного доначисления и взыскания с предпринимателя не имеется; признавая предпринимателя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, налоговый орган в соответствии со ст. 171 Кодекса должен был признать за ним право заявлять в качестве налоговых вычетов суммы налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) в рамках данной деятельности; по сделкам, связанным с приобретением и реализацией дизельного топлива, предприниматель выступал в качестве агента общества "Промсервис"; доказательствами заключения агентского договора являются письмо общества "Промсервис" от 24.09.2008 N 656 с предложением приобрести для него ГСМ и фактические действия предпринимателя; при наличии агентского договора объектом обложения для предпринимателя является только агентское вознаграждение, которое в проверенном периоде не выплачивалось.
Суд апелляционной инстанции изменил решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции от 03.11.2010 N 74 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 5670 руб., исходя из того, что суд первой инстанции при рассмотрении дела вышел за пределы заявленных требований. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
При этом суд апелляционной инстанции руководствовался тем, что агентский договор между предпринимателем и обществом "Промсервис" не заключен; по сделкам, совершенным предпринимателем, добавленная стоимость не возникла, налоговая база отсутствует, в связи с чем оснований для начисления НДС не имеется.
В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной (ст. 432 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 1 ст. 433 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В соответствии с п. 1 ст. 435 Гражданского кодекса Российской Федерации офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым принято предложение. Оферта должна содержать все существенные условия.
При этом существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных нормативных актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Размер вознаграждения не является существенным условием агентского договора. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Согласно ст. 432, 1005, 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации единственным существенным условием агентского договора является его предмет, то есть, те юридические и иные фактические действия, которые должен совершить агент по поручению принципала.
В письме общества "Промсервис" от 24.09.2008 N 656 не содержится существенного условия агентского договора, предмет договора не определен, в связи с чем данное письмо не является офертой.
Кроме того, в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие акцепт предпринимателем предложения, содержащегося в письме общества "Промсервис" от 24.09.2008 N 656.
С учетом изложенного, а также того, что между предпринимателем и обществом "Промсервис" заключен договор на поставку нефтепродуктов от 10.10.2008, в процессе исполнения которого стороны действовали как поставщик и покупатель, о чем свидетельствуют первичные документы, переписка сторон, данные бухгалтерского учета общества "Промсервис", суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод об отсутствии между сторонами отношений, основанных на агентском договоре, при реализации предпринимателем дизельного топлива обществу "Промсервис".
Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса).
В соответствии с п. 1 ст. 154 Кодекса (в ред. Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ) при реализации налогоплательщиком товаров, если иное не предусмотрено названной статьей, налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154 — 159, 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено гл. 21 Кодекса (п. 1, 4 ст. 166 Кодекса).
Согласно п. 1 ст. 167 Кодекса в целях гл. 21 моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 — 11, 13 — 15 названной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемом периоде осуществлял деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов; в отношении доходов, полученных от указанного вида деятельности, предпринимателем применялась система налогообложения в виде ЕНВД; в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2008 г. налогоплательщик наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, осуществлял деятельность по приобретению дизельного топлива у общества "Каскад" и реализации его обществу "Промсервис" по договорам поставки; на оплату дизельного топлива, поставленного по товарным накладным от 30.11.2008 N 8, от 19.12.2008 N 13, от 31.12.2008 N 9, 11, 15, предпринимателем обществу "Промсервис" направлены счета-фактуры от 30.11.2008 N 8 на сумму 443 300 руб., от 19.12.2008 N 00000013 на сумму 742 500 руб., от 31.12.2008 N 9 на сумму 1 023 000 руб., от 31.12.2008 N 0000011 на сумму 742 500 руб., от 31.12.2008 N 00000015 на сумму 363 000 руб.; поставленный товар оплачен обществом "Промсервис" путем перечисления денежных средств в сумме 443 300 руб. по платежному поручению от 20.11.2008 N 120, в сумме 1 023 000 руб. по платежному поручению от 03.12.2008 N 251, в сумме 742 500 руб. по платежному поручению от 16.12.2008 N 366, в сумме 742 500 руб. по платежному поручению от 19.12.2008 N 406, в сумме 363 000 руб. по платежному поручению от 24.12.2008 N 437; содержание товарных накладных, счетов-фактур и платежных поручений свидетельствует о том, что цена дизельного топлива не включает НДС.
Поскольку в проверяемом периоде предпринимателем совершены сделки по реализации товара на территории Российской Федерации, которые не освобождены от обложения НДС, у него возник объект обложения НДС.
Налоговая база в таком случае определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, примененных сторонами, без включения в них НДС
В соответствии с п. 4.1 договора на поставку нефтепродуктов от 10.10.2008 "поставка нефтепродуктов производится по действующим ценам реализации на момент отпуска и указывается в счете-фактуре, предъявленной к оплате. Цена реализации включает в себя акциз и НДС".
На основании п. 4.1 договора на поставку нефтепродуктов от 10.10.2008 суды сделали вывод о том, что цена реализуемого предпринимателем дизельного топлива включает НДС.
Данный вывод суда не соответствует материалам дела.
Согласно п. 1 ст. 40 Кодекса, если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налогоплательщик при реализации товаров дополнительно к цене реализуемых товаров предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога (ст. 168 Кодекса).
Из содержания товарных накладных от 30.11.2008 N 8, от 19.12.2008 N 13, от 31.12.2008 N 9, 11, 15 и счетов-фактур от 30.11.2008 N 8 на сумму 443 300 руб., от 19.12.2008 N 00000013 на сумму 742 500 руб., от 31.12.2008 N 9 на сумму 1 023 000 руб., от 31.12.2008 N 0000011 на сумму 742 500 руб., от 31.12.2008 N 00000015 на сумму 363 000 руб. следует, что цена, предъявленного к оплате дизельного топлива, не включает НДС.
Содержание платежных поручений от 20.11.2008 N 120, от 03.12.2008 N 251, от 16.12.2008 N 366, от 19.12.2008 N 406, от 24.12.2008 N 437 также свидетельствует о том, что оплата дизельного топлива произведена покупателем без учета НДС.
Условие договора о включении в цену реализуемого товара НДС, само по себе, без определения в договоре согласованной сторонами цены товара, не может служить доказательством того факта, что фактически сделка исполнена сторонами по цене, включающей НДС, поскольку это прямо противоречит имеющимся в деле первичным документам, свидетельствующим об обратном.
Таким образом, налоговый орган при начислении НДС правомерно принял цену, примененную сторонами при исполнении сделки, и исходил из того, что данная цена не включает НДС.
Пунктом 1 ст. 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен ст. 172 Кодекса.
Как следует из п. 1 ст. 173 Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 Кодекса.
Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 Кодекса условий.
Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.
Поскольку налоговые вычеты по НДС за спорный период предпринимателем не декларировались, оснований для возложения на инспекцию обязанности по применению в ходе проверки налоговых вычетов по НДС не имеется, что не лишает предпринимателя права на их применение в последующем при соблюдении условий, установленных ст. 171 — 173 Кодекса.
В связи с тем, что обстоятельства, имеющие значение для дела, судами установлены, но неправильно применены нормы материального права, а выводы, сделанные судами, не соответствуют установленным обстоятельствам, суд кассационной инстанции считает возможным принять по делу новый судебный акт.
Руководствуясь ст. 286 — 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.08.2011 по делу N А76-4931/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2011 по тому же делу отменить.
В удовлетворении заявленных требований отказать.
Взыскать с индивидуального предпринимателя Батятина Игоря Евгеньевича в доход федерального бюджета госпошлину по кассационной жалобе в сумме 100 руб.

Председательствующий ГУСЕВ О.Г.

Судьи ЛИМОНОВ И.В. ТОКМАКОВА А.Н.