По делу о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль и пени

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 по делу N А81-1578/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2008 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 6 ноября 2008 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Сидоренко О.А.,
судей Шиндлер Н.А., Золотовой Л.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Лиопа А.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании
апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4320/2008) Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу
на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.06.2008 по делу N А81-1578/2008 (судья Каримов Ф.С.),
принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Заполярнефть"
к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу
3-е лицо: открытое акционерное общество "Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз", Управление по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу
о признании недействительным в части решения N 1 от 17.01.2008,
при участии в судебном заседании представителей:
от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу — Захаров Д.В. (удостоверение <…>, доверенность N 06-24/13047 от 10.12.2007);
от общества с ограниченной ответственностью "Заполярнефть" — Говорова Н.Ю. (паспорт);
от открытого акционерного общества "Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз" — не явился, не извещен;
от Управления по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу — не явился, не извещен;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Заполярнефть" (далее — ООО "Заполярнефть", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее — УФНС России по ЯНАО, Управление, налоговый орган) от 17.01.2008 N 1 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 54 470 464 руб. и пени в сумме 16 409 707 руб.
Определением суда от 23.05.2008 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, привлечены открытое акционерное общество "Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз" (далее — ОАО "Газпромнефть-ННГ") и Управление по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.06.2008 по делу N А81-1578/2008 требования общества удовлетворены в полном объеме, ненормативный правовой акт УФНС России по ЯНАО признан недействительным в оспоренной части.
Управление с принятым судебным актом не согласилось и обратилось в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по причине нарушения судом норм материального и процессуального права.
По мнению подателя жалобы, судом первой инстанции не дана оценка правовой позиции УФНС России по ЯНАО, изложенной в отзыве на заявление налогоплательщика, а также в спорном решении от 17.01.2008 N 1, а именно:
— аналитические регистры налогоплательщика, представленные в ходе проверки, в нарушение требований статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также — НК РФ, Кодекс) не содержат информации о договорах на выполнение геолого-разведочных работ с субподрядными организациями;
— поисково-оценочные работы не являются действиями налогоплательщика по доразведке месторождений.
Также Управление полагает, что представленные им в материалы дела доказательства, являются достаточными для утверждения вывода о проведении работ по геологическому изучению недр за пределами горного отвода, в связи с чем отсутствует правовая возможность единовременного учета обществом затрат по такому изучению в составе расходов по налогу на прибыль.
Налоговый орган считает неправомерным судебный акт, в том числе и по тому основанию, что в материалах дела отсутствуют документы, положенные судом в обоснование принятого решения (карта распределения кратности, а также схема отстрела).
Кроме того, налоговый орган в апелляционной жалобе и в ходатайстве, просит суд апелляционной инстанции назначить экспертизу по вопросу определения места проведения геолого-разведочных работ на месторождениях ООО "Заполярнефть" (в пределах горных отводов или за их пределами). Необходимость назначения экспертизы налоговый орган обосновал отсутствием у суда первой инстанции специальных познаний в области осуществления геологоразведочных работ и порядка оформления их результатов.
Обществом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором излагается несогласие налогоплательщика с доводами УФНС России по ЯНАО. Общество просит решение суда первой инстанции оставить без изменения как законное и обоснованное, апелляционную жалобу — без удовлетворения.
Представители налогового органа и общества в заседании суда апелляционной инстанции поддержали свои доводы и возражения.
Третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, отзывы на апелляционную жалобу не представили, до начала рассмотрения законности и обоснованности решения арбитражного суда представили ходатайства о рассмотрении дела в их отсутствие. Суд апелляционной инстанции названные ходатайства счел подлежащими удовлетворению, в связи с чем апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителей ОАО "Газпромнефть-ННГ" и Управления по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу.
Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.
УФНС России по ЯНАО в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа проведена повторная выездная налоговая проверка ООО "Заполярнефть" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период 2004 год.
В ходе проверки установлено неправомерное отнесение на расходы по налогу на прибыль затрат по проведению геолого-разведочных работ на общую сумму 272 352 325 руб.
Основанием для заключения налоговым органом такого вывода послужила информация Управления по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу (письмо от 11.01.2008 N 04-07/18). Названным письмом третье лицо сообщило, что в 2004 году работы по геологическому изучению недр общества проводились только в пределах Вынгапуровского месторождения, а именно пробурена одна поисково-оценочная скважина и проведена сейсморазведка ЗД в объеме 592,7 кв. км. Данные работы были произведены за пределами горного отвода в рамках поисково-оценочного этапа.
На основании предоставленной информации, налоговый орган сделал вывод о нарушении налогоплательщиком положений абзаца 4 пункта 3 статьи 325, пункта 2 статьи 261 НК РФ и, следовательно, о неправомерном включении расходов на геологоразведочные работы в состав текущих расходов на освоение природных ресурсов при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2004 год.
По результатам данной проверки исполняющим обязанности руководителя Управления вынесено решение N 1 от 17.01.2008, в соответствии с которым, в том числе обществу доначислен налог на прибыль в общей сумме 54 470 464 руб., а также начислены пени на данную сумму недоимки в общей сумме 16 409 707 руб. При этом в привлечении общества к налоговой ответственности отказано, на основании пункта 1 статьи 113 и пункта 4 статьи 109 НК РФ.
ООО "Заполярнефть", не согласившись с вынесенным решением в части непризнания расходов по геолого-разведочным работам в сумме 272 352 325 руб. и соответственно доначислением налога на прибыль в сумме 54 470 464 руб., пени 16 409 707 руб., обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения УФНС России по ЯНАО.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходил из того, что общество в соответствии с абзацем 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ правомерно учло в составе текущих расходов по налогу на прибыль стоимость геолого-разведочных работ как осуществленных на территории и в пределах горного отвода Вынгапуровского месторождения в 2004 году.
Решение суда первой инстанции от 30.06.2008 обжалуется УФНС России по ЯНАО в Восьмой арбитражный апелляционный суд.
Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая для российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, установленных главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из буквального толкования приведенной нормы права, при соблюдении налогоплательщиком требований о понесении расходов фактически, документально подтвержденных и выраженных в денежной форме, налогоплательщик вправе уменьшить доход на суммы таких расходов.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на освоение природных ресурсов.
В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Пунктом 2 статьи 261 НК РФ предусмотрено, что расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ. При этом, названные расходы, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев (абзац 3 пункта 2 статьи 216 НК РФ).
Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрен порядок учета расходов по освоению природных ресурсов, а именно — при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи.
Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.
Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.
По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.
Исключение из указанного порядка предусмотрено абзацами 5, 6 пункта 3 статьи 325 НК РФ, в соответствии с которым текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового периода), в котором они произведены.
В соответствии с этой же нормой к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.
Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.
Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации в целях налогообложения по налогу на прибыль предусмотрен особый порядок учета расходов на доразведку месторождения, возможность применения которого связана с наличием следующих критериев:
— работы по доразведке должны быть произведены в пределах горного или земельного отвода;
— работы осуществляются по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.
При этом, официального толкования термина "доразведка" Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит. Суд апелляционной инстанции полагает, что применительно к вопросам налогообложения понятия разведка и доразведка месторождений полезных ископаемых определяется по времени их проведения, в связи с чем работы по доразведке следует определять как работы в отношении месторождений, ранее введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных (на этом основании подлежит отклонению довод налогового органа о том, что поисково-оценочные работы не являются действиями налогоплательщика по доразведке месторождений).
Следовательно, возможность налогоплательщика учесть затраты на доразведку в составе расходов того отчетного (налогового периода), в котором они произведены сводится к соблюдению названных критериев, а также требований статьи 252 НК РФ.
Как следует из материалов дела, обществом в соответствии с порядком, предусмотренным абзацем 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ в состав расходов по налогу на прибыль за 2004 год включены затраты на доразведку Вынгапурского месторождения, произведенные в этом же налоговом периоде. Работы выполнялись ОАО "Газпромнефть-ННГ" как генеральным подрядчиком (Оператором) на основании договора об оказании операторских услуг N 1862А от 31.10.2003, а также субподрядными организациями, привлеченными Оператором.
Суд апелляционной инстанции, исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, находит действия общества правомерными, в связи с чем поддерживает аналогичные выводы суда первой инстанции.
УФНС России по ЯНАО, обосновывая вывод о неправомерном учете обществом расходов в периоде произведения работ по доразведке, указало на то, что такие работы на участке Вынгапурского месторождения выполнены за пределами горного отвода, в доказательство чего сослалось на ответ Управления по недропользованию по ЯНАО (л. 63 т. 3).
Между тем, названное обстоятельство (выполнение работ за пределами горного отвода) не соответствует материалам дела и пояснениям лиц, участвующих в деле.
Во-первых, из информации, предоставленной Управлением по недропользованию по ЯНАО и использованной налоговым органом, невозможно установить на каком основании Управление по недропользованию по ЯНАО пришло к такому выводу. Само письмо от 11.01.2008 N 04-07/18 ссылок на какие-либо сведения и информацию не содержит. В качестве приложения к названному письму указано на "сведения о выполнении условий пользования недрами…" из которых таких обстоятельств также не следует.
Во-вторых, ОАО "Газпромнефть-ННГ" (Оператор — лицо выполняющее работы на Вынгапуровском месторождении в качестве генподрядчика на основании договора 1862А — л. 66 т. 1), пояснило, что факта нарушения границ горного отвода при проведении спорных сейсморазведочных работ не было.
Аналогичные объяснения даны представителем Управления по недропользованию по ЯНАО.
Кроме того, Управлением по недропользованию по ЯНАО в суд апелляционной инстанции представлено письменное заявление за подписью и.о. начальника (заявление от 17.10.2008 N 01-05/2253), в соответствии с которым названное лицо подтверждает то обстоятельство, что работы выполнены в пределах горного отвода.
Ссылка УФНС России по ЯНАО на письмо Управления по недропользованию по ЯНАО от 11.01.2008 N 04-07/18 как на документ, имеющий большую доказательственную силу по отношению к пояснениям третьих лиц, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку названные сведения, содержащиеся в указанном, письме опровергаются иными доказательствами, в том числе письменным заявлением этого же органа (заявление от 17.10.2008 N 01-05/2253).
В-третьих, в качестве доказательства факта выполнения работ в пределах горного отвода в материалы дела представлены графические приложения района работ на Вынгапуровском месторождении, а также карта распределения кратности, из которых наглядно видно соблюдение границ горного отвода при проведении спорных сейсморазведочных работ (л. 119, 127, 128 т. 3). Наличие названных документов опровергает довод УФНС России по ЯНАО, что в материалах дела отсутствуют документы, положенные судом в обоснование принятого решения (карта распределения кратности, а также схема отстрела).
При этом, как верно установлено судом первой инстанции, при осуществлении сейсморазведочных работ в спорном периоде со стороны субподрядчиков общества (непосредственных исполнителей) был допущен выход за границы горного отвода (около 3% от общего объема работ). Однако, данный выход за границу горного отвода был обусловлен технической спецификой данных исследований и согласован с уполномоченным органом, положения Лицензионных соглашений и законодательство в сфере пользования недрами обществом при этом не нарушались (доводов и доказательств в обоснование обратного налоговым органом не заявлено).
Кроме того, обществом отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год в строке "Прочие расходы", в том числе "Другие расходы" сумма расходов налогоплательщика по освоению природных ресурсов, приходящаяся на сейсморазведочные работы, осуществленных за пределами горного отвода. Данные расходы учтены в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с общим порядком учета геологоразведочных работ в составе расходов будущих периодов (статьи 261, 325 НК РФ).
На основании вышеизложенных обстоятельств, а также документов и пояснений их подтверждающих, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что работы на лицензионных участках ООО "Заполярнефть" (Вынгапуровское месторождение) были проведены в пределах границ горного отвода.
Второе условие применения абзаца 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ (осуществление работ по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям) также соблюдено ООО "Заполярнефть", так как Вынгапуровское месторождение введено в эксплуатацию в 1981 году (Приказ Министерства нефтяной промышленности от февраля 1981 года N 102). УФНС России по ЯНАО названное обстоятельство не оспаривается.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что работы, выполненные ОАО "Газпромнефть-ННГ" и субподрядными организациями по договору N 1862 от 31.10.2003 относятся к работам по доразведке месторождения, введенного в эксплуатацию и находящегося в промышленном освоении, поэтому налогоплательщик вправе был отнести расходы по данным работам единовременно в соответствующем налоговом периоде, в связи с чем доначисление налога на прибыль в сумме 54 470 464 руб. и пени 16 409 707 руб. необоснованно.
Судом апелляционной инстанции отклоняется довод подателя жалобы о том, что аналитические регистры налогоплательщика, представленные в ходе проверки, в нарушение требований статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат информации о договорах на выполнение геологоразведочных работ с субподрядными организациями.
Свой вывод суд апелляционной инстанции основывает на том, что бухгалтерский и налоговый учет в 2004 году осуществлялся в соответствии с учетной политикой, разработанной в рамках действующего законодательства РФ с учетом специфики работы Общества по операторскому договору N 1862а от 31.10.2003 г. При этом документы, представленные в материалы дела — договоры с субподрядными организациями, Реестры выполненных работ по геолого-разведочным работам выключены в раздел Учетной политики "Альбом первичных неунифицированных форм отчетности", которые являются документами, отражающими факт выполнения работ по доразведке (т. 2), подтверждают то обстоятельство, что работы были выполнены как силами ОАО "Газпромнефть-ННГ", так и при помощи субподрядных организаций.
Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что ООО "Заполярнефть" выполнило условия как предусмотренные статьями 261 и 325 НК РФ, а также статьей 252 Кодекса, поскольку налоговым органом не заявлено доводов об отсутствии таких обязательных условий для принятия расходов по налогу на прибыль как документальная подтвержденность, экономическая обоснованность, а также направленность на получение прибыли.
Правовая позиция подателя жалобы о необходимости назначения экспертизы судом апелляционной инстанции воспринята как несостоятельная.
В соответствии со статьей 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации необходимость назначения производства экспертизы связана с разъяснением возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных познаний. Иными словами, экспертиза необходима только в случае, если перед судом и участниками арбитражного процесса возникают вопросы, разрешение которых возможно исключительно при помощи специальных познаний в науке, технике, ремесле и т.п., и отсутствие таких познаний не позволяет полно и объективно разрешить дело по существу.
Апелляционная коллегия арбитражного суда полагает, что в рамках настоящего спора такие условия отсутствуют.
Так, по сути, налоговый орган ходатайствует о необходимости назначения экспертизы в связи с тем, что невозможно установить границы проведения геологоразведочных работ (в пределах либо за пределами горного отвода).
Однако, как установлено судом первой инстанции и подтверждено судом апелляционной инстанции в настоящем постановлении, материалы дела и пояснения представителей третьих лиц с достаточной степенью достоверности позволяют установить такие границы проведения работ, а, следовательно, необходимость в получении дополнительных доказательств отсутствует.
Кроме того, в силу требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан доказать законность и обоснованность спорного решения. Доказыванию, в том числе, подлежат обстоятельства и основания, положенные в основу ненормативного правового акта. Указанные условия не выполнены налоговым органом, а суд в силу своего статуса не вправе подменять собой властный специально уполномоченный орган, каковым является УФНС России по ЯНАО.
На основании изложенного, ходатайство УФНС России по ЯНАО о назначении экспертизы не подлежит удовлетворению.
При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа и отмены принятого по данному делу решения не имеется.
В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы, на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на налоговый орган.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.06.2008 по делу N А81-1578/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу — без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий О.А.СИДОРЕНКО

Судьи Н.А.ШИНДЛЕР Л.А.ЗОЛОТОВА