По делу о признании недействительными решений налоговых органов об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства в части отказа в признании правомерным применения обществом с ограниченной ответственностью налоговой ставки по НДС, предложения уплатить недоимку по НДС, об отказе в возмещении частично суммы НДС, об оставлении без изменения указанных решений

Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2010 по делу N А55-4745/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2010 года
Постановление в полном объеме изготовлено 17 августа 2010 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Семушкина В.С., судей Драгоценновой И.С., Филипповой Е.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Олениной Е.В.,
с участием в судебном заседании:
представителя ИФНС России по Ленинскому району г. Самары Молчанова Р.В. (доверенность от 17.06.2010),
представителя Управления ФНС России по Самарской области Суркина С.А. (доверенность от 08.06.2010),
представителя ООО ЧОП "ПИКЕТ" Малышевой Н.А. (доверенность от 12.05.2010),
рассмотрев в открытом судебном заседании 16.08.2010 в помещении суда апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары и Управления Федеральной налоговой службы России по Самарской области на решение Арбитражного суда Самарской области от 27.05.2010 по делу N А55-4745/2010 (судья Мешкова О.В.), принятое по заявлению ООО ЧОП "ПИКЕТ", г. Самара, к Управлению Федеральной налоговой службы России по Самарской области, г. Самара, Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Самары, г. Самара,
о признании недействительными решений,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью частное охранное предприятие "ПИКЕТ" (далее — ООО ЧОП "ПИКЕТ", общество) обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений:
— Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары от 09.09.2009 N 13-37/719 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в признании правомерным применения обществом налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС, налог) в отношении выручки в сумме 970 602 руб., а также предложения уплатить недоимку по НДС на товары, реализуемые на территории Российской Федерации, в сумме 940 590 руб. вследствие отказа в предоставлении налогового вычета и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет;
— Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары (далее — налоговый орган) от 09.09.2009 N 13-37/9 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению;
— Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее — Управление, налоговый орган) от 26.11.2009 N 03-15/28769, как несоответствующих Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ).
Решением от 27.05.2010 по делу N А55-4745/2010 Арбитражный суд Самарской области заявленные требования ООО ЧОП "ПИКЕТ" удовлетворил.
По мотивам, приведенным в апелляционной жалобе, налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции.
По мотивам, приведенным в апелляционной жалобе, Управление просит отменить решение суда первой инстанции.
Общество апелляционные жалобы отклонило по мотивам, приведенным в письменных пояснениях на нее.
В судебном заседании представители налоговых органов поддержали апелляционные жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции, как незаконное и необоснованное.
Представитель общества апелляционные жалобы отклонил.
Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционных жалобах и пояснениях на них, в выступлениях представителей общества и налоговых органов в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.
Как следует из материалов дела, налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации общества по НДС за 1 квартал 2009 года принял решение от 09.09.2009 N 13-37/719 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 09.09.2009 N 13-37/9 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, которыми признал неправомерным применение ООО ЧОП "ПИКЕТ" по НДС налоговой ставки 0% в сумме 970 602 руб., а также отказал в возмещении суммы НДС в сумме 904 590 руб. за 1 квартал 2009 года, посчитав, что общество в нарушение требований ст. 164, 165 и 171 НК РФ не представило полный пакет документов согласно ст. 165 НК РФ.
Решением Управления от 26.11.2009 N 03-15/28769 решения налогового органа оставлены без изменения.
Основанием для принятия решений послужил вывод налогового органа о том, что получение груза с территории ОАО "АВТОВАЗ" произведено до оформления разрешения таможенных органов; оказание услуг по рассматриваемым договорам ОАО "АВТОВАЗ" в цехе экспедиции ОАО "АВТОВАЗ" произведено до момента помещения указанных автомобилей под таможенный режим экспорта; о данном факте свидетельствуют акты приема-передачи товарных автомобилей под охрану ООО ЧОП "ПИКЕТ" от ОАО "АВТОВАЗ", составленные ранее оформления грузовых таможенных деклараций. Применение налоговой ставки 0% при оказании услуг, связанных с экспортом товаров, НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта. Товар считается экспортным после принятия таможенными органами при таможенном оформлении решения о выпуске товаров, которое оформляется путем проставления на таможенной декларации штампа "Выпуск разрешен". До момента таможенного оформления и установления режима перемещения товаров с таможенной территории РФ товары, перевозимые по территории РФ, не могут рассматриваться в качестве экспортируемых товаров.
Согласно п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по ставке 0% осуществляется при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, включая работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги) при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Согласно ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) экспорт — таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе, поэтому основной признак экспортной операции — факт вывоза товара за пределы территории Российской Федерации.
Из буквального толкования пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ с учетом положений ТК РФ следует, что условием применения ставки 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, является факт вывоза указанных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и представление необходимых документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, а не момент их помещения под таможенный режим экспорта, либо момент передачи товара грузополучателю.
Таким образом, пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит в качестве условия его применения требования об обязательном помещении товара под таможенный режим экспорта до момента начала оказания рассматриваемых услуг.
При закреплении условий применения налоговой ставки 0% по НДС при реализации работ (услуг) в отношении товаров, помещенных под иные таможенные режимы, например, режим переработки на таможенной территории или режим международного таможенного транзита (пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ), законодатель использует термин "помещенные", и только в отношении экспортных товаров используется термин "вывезенные". Одновременно следует отметить, что законодатель не допускает смешения обстоятельств, при которых используются данные термины, и последовательно проводит их разграничение в других статьях НК РФ (например, в ст. 165 и 173 НК РФ).
Учитывая, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, утверждение налогового органа о том, что применение налоговой ставки 0% по НДС при оказании услуг, связанных с экспортом товаров, НК РФ связывает с фактом помещения товара под таможенный режим экспорта, противоречит п. 6 и 7 ст. 3 и пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что на момент приема груза под охрану ООО ЧОП "ПИКЕТ" было известно, что данный груз предназначен для направления на экспорт, началось таможенное оформление товарных автомобилей. Факт экспортирования принимаемых под охрану автомобилей устанавливается по следующим признакам: по акту приема-передачи товарных автомобилей ВАЗ под охрану по количеству, качеству и комплектности, в которых указываются грузополучатель и станция назначения; по шифру "Э", проставляемому на табличке, прикрепляемой к лобовому стеклу каждого автомобиля, передаваемого под охрану; по таблице комплектации автомобилей для поставки на экспорт (номера комплектаций экспортных автомобилей начинаются с единицы, а номера комплектаций автомобилей, производимых для внутреннего рынка, — на ноль); по номеру VIN принимаемых под охрану автомобилей (уже при сборке автомобиля известно, что он предназначен для экспортных поставок); по штампу "Погрузка разрешена", проставленному на транспортной железнодорожной накладной и заверенному печатью инспектора таможенной службы.
Данный порядок оформления товарных автомобилей ВАЗ, вывозимых в таможенном режиме экспорта, определен процедурой управления N 61.10509.036-2004 53 "Экспедиция автомобилей", применяемой ОАО "АВТОВАЗ", о чем свидетельствует письмо дирекции по производственной логистике ОАО "АВТОВАЗ" от 08.02.2010 исх. N 08000/698.
Таким образом, оказание ООО ЧОП "ПИКЕТ" услуг по осмотру, приемке и охране экспортных товарных автомобилей ВАЗ в цехе экспедиции ОАО "АВТОВАЗ" неразрывно связано с товарными автомобилями ВАЗ, вывезенными в таможенном режиме экспорта и с процедурой помещения их под таможенный режим экспорта.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 60 ТК РФ таможенное оформление товаров, по общему правилу, начинается при вывозе товаров в момент представления таможенной декларации. Таможенное оформление завершается, в частности, совершением таможенных операций, необходимых в соответствии с ТК РФ для помещения товаров под таможенный режим (п. 2 ст. 60 ТК РФ).
П. 1 ст. 359 ТК РФ предусмотрено, что при таможенном оформлении товаров проверка таможенной декларации, иных документов, а также проверка товаров должны быть завершены не позднее трех рабочих дней со дня принятия таможенным органом таможенной декларации, представления документов и предъявления товаров, за исключением случаев, когда Кодексом установлены более короткие сроки. Для помещения товарных автомобилей под таможенный режим экспорта ТК РФ более коротких сроков не предусмотрено.
Согласно п. 3 ст. 59 ТК РФ порядок и технологии производства таможенного оформления устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, в зависимости от вида транспорта (воздушный, морской (речной), железнодорожный и другие), используемого для перемещения товара через таможенную границу Российской Федерации.
П. 60 и 61 Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, утвержденной Приказом ФТС России от 16.09.2004 N 50, предусмотрено, что погрузка товаров на транспортные средства, убывающие с таможенной территории Российской Федерации, допускается на любой железнодорожной станции после принятия таможенным органом таможенной декларации, за исключением, если при таможенном оформлении товаров указанный таможенный орган не требует предъявления товаров для проведения их проверки. Уполномоченное должностное лицо оформляет разрешение на погрузку товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, путем проставления на накладной (без номера накладной и транспортных средств) под наименованием товаров оттиска штампа "Погрузка разрешена", который подписывает и заверяет личной номерной печатью.
Таким образом, таможенное законодательство при экспортных перевозках железнодорожным транспортом предоставляет возможность начать погрузку товара в режиме экспорта с момента проставления оттиска штампа "Погрузка разрешена". После проставления этого штампа все операции, совершаемые в отношении перевозимого груза, нельзя охарактеризовать иначе, как непосредственно связанные с реализацией экспортируемого товара. Временной разрыв между проставлением оттисков штампов "Погрузка разрешена" и "Выпуск разрешен" может достигать трех рабочих дней.
Материалами дела подтверждается, что штампы "Погрузка разрешена" имеются на всех представленных ООО ЧОП "ПИКЕТ" копиях железнодорожных накладных, прилагаемых к грузовым таможенным декларациям. Даты проставления этих штампов совпадают с датами оформления актов приема-передачи товарных автомобилей ВАЗ либо предшествуют им.
Таким образом, учитывая, что экспортные товарные автомобили ВАЗ имели конструктивные отличия от автомобилей, направляемых на внутренний рынок, и то, что ООО ЧОП "ПИКЕТ" изначально знало о том, что принимаемые под охрану автомобили предназначены на экспорт, его услуги по осмотру, приемке и охране экспортных товарных автомобилей ВАЗ в цехе экспедиции ОАО "АВТОВАЗ" по своему характеру могли осуществляться исключительно в отношении экспортных товаров. Данный характер оказываемых услуг предопределяет необходимость применения в рассматриваемом случае налоговой ставки 0% по НДС.
Суд первой инстанции обоснованно указывает на то, что позиция налогового органа, согласно которой применение ставки 0% по НДС зависит от момента помещения груза под таможенный режим экспорта вне зависимости от даты начала таможенного оформления, влечет произвольное применение налогового законодательства, когда обязанность применения той или иной ставки по НДС зависит только от даты проставления таможенным органом штампа "Выпуск разрешен". При этом связь оказанных обществом услуг с товаром, вывезенным впоследствии в таможенном режиме экспорта, не учитывается.
Оказанные ООО ЧОП "ПИКЕТ" услуги являются составной частью единой экспортной операции по поставке товарных автомобилей ВАЗ и поэтому подлежат обложению НДС по ставке 0%. Поскольку товар фактически вывезен за пределы Российской Федерации и ООО ЧОП "ПИКЕТ" предоставило в налоговый орган полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, отказ в применении ООО ЧОП "ПИКЕТ" ставки 0% противоречит пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Кроме того, правомерность применения ООО ЧОП "ПИКЕТ" налоговой ставки 0% по НДС при принятии груза под охрану с территории ОАО "АВТОВАЗ" до завершения оформления разрешения на помещение его под таможенный режим экспорта, неоднократно подтверждалась судебными актами, вступившими в законную силу и принятыми по спорам между ООО ЧОП "ПИКЕТ" и Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары, в частности, по делам: N А55-6075/2007, N А55-7777/2007, N А55-9301/2007, N А55-15327/2007, N А55-13655/2007, N А55-18563/2007, N А55-1094/2008, N А55-3870/2008, N А55-1653/2008, N А55-6566/2008, N А55-3487/2008, N А55-9198/2008, N А55-11901/2008, N А55-13213/2008, N А55-31955/2009.
Налоговые органы, признавая необоснованным применение ООО ЧОП "ПИКЕТ" налоговой ставки 0% по НДС в отношении выручки от реализации услуг по осмотру, приемке и охране товарных автомобилей в цехе экспедиции ОАО "АВТОВАЗ", оказанных в отношении автомобилей, принятых под охрану до оформления разрешения таможенных органов, не учитывают даты приемки ОАО "АВТОВАЗ" выполненной услуги на рассматриваемом этапе экспортной операции.
Кроме того, акты приема-передачи, на которые налоговый орган ссылается в обжалуемом решении, являются первичными актами, а не актами приемки оказанных услуг.
Согласно положениям ст. 720 и 783 Гражданского кодекса Российской Федерации факт оказании услуги по договору возмездного оказании услуг подтверждается актами приемки оказанных услуг, подписанных обеими сторонами.
В соответствии с п. 2.1.9 договора от 10.12.2007 N 41065 акты приемки выполненных работ (оказанных услуг) оформляются раздельно по каждому виду услуг по форме, определенной сторонами в приложении N 3 к договору. Оформление именно указанных актов и свидетельствует о выполнении услуги по договору на рассматриваемом этапе и возникновении налоговой базы по НДС. На основании актов приемки выполненных работ (оказанных услуг) выставляются счета-фактуры. Данные акты представлены обществом в налоговый орган одновременно с соответствующими налоговыми декларациями по НДС, что подтверждается реестром документов, представленных в налоговый орган.
Акты приемки оказанных услуг оформлены позже либо в день помещения товарных автомобилей под таможенный режим экспорта.
Следовательно, ООО ЧОП "ПИКЕТ" оказывало услуги по осмотру, приемке и охране экспортных товарных автомобилей ВАЗ в цехе экспедиции ОАО "АВТОВАЗ", в период после начала оформления помещения автомобилей под таможенный режим экспорта (после проставления штампа "погрузка разрешена") и завершает их выполнение после помещения автомобилей под таможенный режим экспорта. В последующем данные автомобили вывезены с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.
Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал, что вывод налогового органа об оказании ООО ЧОП "ПИКЕТ" услуг по приемке товарных автомобилей ВАЗ под охрану до их помещения под таможенный режим экспорта не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
В оспариваемых решениях налоговый орган указал, что ООО ЧОП "ПИКЕТ" неправомерно принят к вычету НДС по ставке 18% в сумме 940 590 руб., уплаченный по счетам-фактурам, выставленным ФГП ВО ЖДТ России.
Налоговый орган исходил из того, что ФГП ВО ЖДТ России оказывает услуги по сопровождению и охране вагонов с грузами в пути следования. При перевозке железнодорожным транспортом согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ данные услуги облагаются по ставке 0%; выставление в адрес ООО ЧОП "ПИКЕТ" счетов-фактур с выделенной суммой НДС по ставке 18% нарушает нормы НК РФ. В решении налоговый орган указывает, что согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка установленного п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.
Между тем ООО ЧОП "ПИКЕТ" самостоятельно не исчисляет сумму НДС, подлежащую уплате продавцу в составе цены приобретаемых товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Сумма НДС, подлежащая уплате покупателем в составе стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), указывается в оформляемом продавцом счете-фактуре, который, в свою очередь, служит основанием для принятия покупателем предъявленных сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Судом первой инстанции установлено, что счета-фактуры, выставленные ФГП ВО ЖДТ России, содержат все необходимые реквизиты, в том числе применяемая налоговая ставка.
При этом согласно п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете суммы налога, предъявленной продавцом.
Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 — 8 ст. 171 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
ООО ЧОП "ПИКЕТ" представило в налоговый орган все необходимые документы для предоставления налогового вычета, что налоговым органом не опровергается.
Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что ООО ЧОП "ПИКЕТ" выполнило условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ для применения налогового вычета по НДС.
Выделение ФГП ВО ЖДТ России (продавцом) в счете-фактуре суммы НДС по ставке 18% не может служить основанием для отказа ООО ЧОП "ПИКЕТ" в праве на применение налогового вычета, поскольку обществом выполнены условия применения налоговых вычетов, установленные ст. 171 и 172 НК РФ, и понесены реальные затраты на уплату налога.
Условие о налогообложении услуг, оказываемых ведомственной охраной, по налоговой ставке 18%, является условием типового договора, утвержденного приказом ФГП ВО ЖДТ России. Включение данного условия продиктовано позицией Минфина России, разъяснившего, что в связи с отсутствием у ФГП ВО ЖДТ России документов, необходимых для подтверждения ставки НДС 0% в отношении услуг по сопровождению и охране грузов, перевозимых железнодорожным транспортом, должна применяться ставка НДС 18% (письмо Минфина России от 07.09.2004 N 03-04-08/65). ФГП ВО ЖДТ России в полной мере уплачивает полученные суммы НДС в бюджет.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П).
Таким образом, сумма НДС фактически уплачена ООО ЧОП "ПИКЕТ" в составе стоимости услуг ведомственной охраны и, соответственно, учтена ФГП ВО ЖДТ России при формировании налоговой базы. Исчисленная сумма налога в последующем была в полном размере уплачена в бюджет в соответствующих налоговых периодах.
Контрагентом общества является Федеральное государственное предприятие, осуществляющее свою деятельность по всей территории Российской Федерации, часть услуг которого оказывается им монопольно вследствие требований действующего законодательства (Устав железнодорожного транспорта, Приказ МПС РФ от 18.06.2003 N 38).
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применение налоговой ставки 0% по НДС возможно при одновременном наличии двух условий: реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, и представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ.
Таким образом, в случае отсутствия у налогоплательщика возможности представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, применение налоговой славки 0% по НДС противоречит пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Соответственно, вывод налогового органа о неправомерности применения ООО ЧОП "ПИКЕТ" налоговых вычетов при приобретении услуг по договорам с ФГП ВО ЖДТ России противоречит действующему законодательству о налогах и сборах.
ООО ЧОП "ПИКЕТ" привлекает ФГП ВО ЖДТ России в целях выполнения обязательств по сменному сопровождению и охране товарных автомобилей ВАЗ, перевозимых железнодорожным транспортом, как на внутренний рынок, так и на экспорт с января 2006 года.
В связи с этим общество на протяжении всего прошедшего времени заявляло налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным ФГП ВО ЖДТ России, представляя в налоговый орган один и тот же пакет документов: договор, акты приемки оказанных услуг за соответствующий период, счета и счета-фактуры. Все представленные в налоговый орган налоговые декларации по НДС по ставке 0%, а в последующем и объединенные декларации, проходили камеральную налоговую проверку. До рассмотрения налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 года со стороны налогового органа в адрес ООО ЧОП "ПИКЕТ" не поступало каких-либо замечаний о неправомерности выставления ФГП ВО ЖДТ России счетов-фактур с выделенной ставкой НДС 18%, и соответственно, о невозможности применения обществом налоговых вычетов по данному основанию. При вынесении указанных выше судебных актов, вступивших в законную силу, а также при вынесении решения Управлением исследовались те же документы, что и при проведении налоговой проверки (договоры с ФГП ВО ЖДТ России, счета-фактуры и реестры перевозочных документов). Следовательно, вывод налогового органа о неправомерности применения ООО ЧОП "ПИКЕТ" налоговых вычетов по НДС, в отношении сумм налога, уплаченного при приобретении услуг ФГП ВО ЖДТ России, не соответствует вступившим в законную силу судебным актам арбитражного суда.
Вступившими в законную силу судебными актами установлено, что ООО ЧОП "ПИКЕТ" в рассматриваемом случае имеет право на налоговый вычет. Таким образом, последствием принятия и вступления в силу указанных судебных актов арбитражных судов является уменьшение суммы налога на добавленную стоимость на предоставленные налоговые вычеты.
Преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные этим судебным решением, означает нарушение установленных Конституцией Российской Федерации судебных гарантий прав и свобод, не соответствует самой природе правосудия, которое осуществляется только судом, и несовместимо с конституционными принципами самостоятельности судебной власти, независимости суда и его подчинения только Конституции Российской Федерации и федеральному закону (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П).
Ссылка налоговых органом в подтверждение правомерности отказа в предоставлении налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным ФГП ВО ЖДТ России, на постановление ФАС Поволжского округа от 07.11.2008 по делу N А55-692/2008 и Определение ВАС РФ от 04.03.2009 N 1776/09 апелляционным судом отклоняется, поскольку указанные судебные акты приняты в отношении иной совокупности конкретных обстоятельств, установленных по спорам между другими лицами.
В оспариваемых решениях налоговый орган указал, что ООО ЧОП "ПИКЕТ" неправомерно включило в вычеты по НДС сумму входного НДС по общим и общехозяйственным расходам, относящимся к реализации услуг на экспорт, поскольку налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт, т.е. как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Порядок ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), использованным при реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт, на основании данных бухгалтерского учета налогоплательщиком определяется самостоятельно и закрепляется в учетной политике предприятия. В решении Управления изложена аналогичная позиция. Сумма НДС, доначисленного по данному основанию, уменьшена на 119 563 руб. в связи с несоответствием решения инспекции требованиям п. 8 ст. 101 НК РФ.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что данная позиция налоговых органов противоречит действующему законодательству, которое различает понятия операций, облагаемых НДС по ставке 0%, и операций, освобожденные от налогообложения НДС.
Операции, не подлежащие налогообложению НДС (освобождаемые от налогообложения), перечислены в ст. 149 НК РФ. Осуществление операций по оказанию услуг, непосредственно связанных с экспортом товара, в данной статье не указано и, соответственно, не относится к операциям, освобождаемым от налогообложения. Напротив, указанные операции согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0%.
В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Аналогично п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает необходимость ведения раздельного учета и особенности принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.
Таким образом, согласно положениям главы 21 НК РФ обязанность ведения раздельного учета операций и, соответственно, общехозяйственных расходов предусмотрена лишь для налогоплательщиков, осуществляющих в одном налоговом периоде операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС.
Следовательно, учитывая, что операции, облагаемые НДС по ставке 0%, не являются операциями, освобожденными от налогообложения, требования п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ о необходимости ведения раздельного учета неприменимы к налогоплательщикам, одновременно осуществляющим операции по реализации товара на экспорт и на внутренний рынок, так как ни одна из этих операций не освобождена от налогообложения.
Данная позиция нашла свое отражение в постановлении ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 N А55-1434/06-39, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2007 N А58-3205/07-Ф02-9017/07, постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 N КА-А40/5218-06.
Таким образом, ООО ЧОП "ПИКЕТ" правомерно не вело раздельный учет операций, облагаемых НДС по различным налоговым ставкам, в порядке, установленном п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, налоговая база по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по различным налоговым ставкам, определяется ООО ЧОП "ПИКЕТ" отдельно по каждому виду таких товаров (работ, услуг) в соответствии с требованиями п. 1 ст. 153 НК РФ. Данное обстоятельство подтверждается книгой продаж ООО ЧОП "ПИКЕТ" и налоговыми декларациями по НДС, в которых услуги, облагаемые по разным налоговым ставкам, учтены отдельно друг от друга.
При этом п. 10 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются но налоговой ставке 0%, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения.
В Положениях об учетной политике для целей налогообложения на соответствующие годы, утвержденных приказами генерального директора ООО ЧОП "ПИКЕТ", предусмотрено, что на счет 19.6 "НДС экспорт" относятся суммы входящего НДС по ставке 18%, относящиеся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке НДС 0%, только по ФГП ВО ЖДТ (исходя из реестра перевозочных документов к акту выполненных работ за каждый месяц) и по Ульяновскому отряду — филиалу ВО ЖДТ России, осуществляющему диспетчерский контроль при экспортных операциях. Только по указанному контрагенту входной НДС может быть четко распределен между услугами, облагаемыми по ставке 0% и по ставке 18%.
Закрепление подобного порядка принятия к вычету сумм НДС представляет собой получение ООО ЧОП "ПИКЕТ" обоснованной налоговой выгоды, соответствующей действующему законодательству Российской Федерации.
Правомерность подобного подхода к порядку определения суммы налога и распределения "входного" налога по операциям, облагаемым НДС по различным ставкам, неоднократно подтверждалась и судебной практикой (Определение ВАС РФ от 11.09.2009 N ВАС-11963/09 по делу N А57-5373/2008-41, постановление ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 по делу N А57-5373/2008, постановление ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 по делу N А57-18994/2008, постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.2010 по делу N А55-31955/2009).
Следовательно, ООО ЧОП "ПИКЕТ" правомерно заявило сумму НДС к вычету.
При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал им надлежащую правовую оценку.
Доводы, приведенные налоговыми органами в апелляционных жалобах, не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела.
Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, основания для его отмены отсутствуют.
Руководствуясь статьями 268 — 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 27 мая 2010 года по делу N А55-4745/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы — без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий В.С.СЕМУШКИН

Судьи И.С.ДРАГОЦЕННОВА Е.Г.ФИЛИППОВА