Требование: О признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций, налога с доходов, полученных в виде дивидендов иностранными организациями, земельного налога, НДС, соответствующих пеней и штрафов

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2016 по делу N А05-12521/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 3 ноября 2016 года.
В полном объеме постановление изготовлено 11 ноября 2016 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Осокиной Н.Н. и Смирнова В.И.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Смекаловой Е.Ю.,
при участии от заявителя Соколова Т.В. по доверенности от 14.12.2015 N 7-105юр, Бондарчук О.А. по доверенности от 16.05.2016 N 7-221/1юр, Шушковой Н.В. по доверенности от 16.05.2016 N 7-219/1юр, Артюгиной О.Б. по доверенности от 01.12.2015 N 7-1юр, от налогового органа Кудасовой О.В. по доверенности от 03.11.2016 N 02-10/03569, Курмановой Л.С. по доверенности от 21.06.2016 N 2-11/02226, Сапроновой И.Г. по доверенности от 14.11.2016 N 02-10/00067,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 15 июля 2016 года по делу N А05-12521/2015 (судья Звездина Л.В.),

установил:

открытое акционерное общество "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" (ОГРН 1022901003070, ИНН 2903000446; место нахождения: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, улица Мельникова, дом 1; далее — общество, ОАО "АЦБК") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; место нахождения: 163020, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее — инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2015 N 07-09/626 в части доначисления налогов, пеней и штрафов, отраженных в пунктах 2.1.1, 2.1.2, 2.1.3, 2.2, 2.3 и 2.6 решения, а именно о начислении:
— 4 184 883 руб. налога на прибыль организаций, 5936 руб. пеней, 418 488 руб. штрафа (пункты 2.1.1, 2.1.2, 2.1.3 решения);
— 167 037 881 руб. налога с доходов, полученных в виде дивидендов иностранными организациями, 37 513 081 руб. пеней, 16 493 258 руб. штрафа (пункт 2.2 решения);
— 11 176 135 руб. налога на добавленную стоимость (далее — НДС), 1 722 762 руб. пеней, 1 117 614 руб. штрафа (пункт 2.3 решения);
— 21 843 674 руб. земельного налога, 3 802 983 руб. пеней (пункт 2.6 решения).
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 15 июля 2016 года по делу N А05-12521/2015 решение налоговой инспекции от 30.06.2015 N 07-09/626 признано недействительным в части:
— начисления суммы пеней и штрафа по налогу на прибыль организаций по эпизоду уменьшения налогооблагаемой базы на сумму расходов на оплату труда в виде выходных пособий;
— начисления суммы налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду уменьшения налогооблагаемой базы на сумму внереализационных расходов в виде стоимости ликвидируемых объектов незавершенного строительства;
— начисления суммы налога с доходов, полученных в виде дивидендов иностранными организациями, соответствующих сумм пеней и штрафа.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
ОАО "АЦБК" с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизодам, содержащимся в пункте 2.1.1 решения (в части отказа в признании недействительным решения инспекции о начислении 794 842 руб. налога на прибыль), пункта 2.1.2 решения, пункта 2.3 (в части отказа в признании недействительным начисления пеней по НДС, и штрафа за неполную уплату НДС), пункта 2.6 решения. В обоснование жалобы указывает на неполное выяснение обстоятельств по делу, а также на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
Инспекция с судебным актом также не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части признания недействительным решения от 30.06.2015 N 07-09/626 в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций по эпизоду уменьшения налогооблагаемой базы на сумму внереализационных расходов в виде стоимости ликвидируемых объектов незавершенного строительства (пункт 2.1.3 решения). В обоснование жалобы указывает на неверное применение судом первой инстанции норм материального права.
Общество и налоговая инспекция в отзывах на жалобы друг друга с изложенными в них доводами не согласились, просят решение в соответствующих частях оставить без изменения.
Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ).
Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, налоговым органом составлен акт от 22.05.2015 N 07-09/211, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 30.06.2015 N 07-09/626, которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Кроме того, ОАО "АЦБК" доначислены налог на прибыль организаций; налог на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов иностранной организацией от российской организации; налог на добавленную стоимость (далее — НДС), земельный налог, а также соответствующие суммы пеней по этим налогам.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее — Управление ФНС по АО и НАО) от 16.10.2015 N 07-10/1/11861 решение инспекции признано правомерным, за исключением части эпизода, связанного с начислением земельного налога за 2013 год.
Не согласившись с решением инспекции от 30.06.2015 N 07-09/626 в указанной выше части общество оспорило его в судебном порядке.
При рассмотрении заявленного требования суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.
В ходе проверки инспекция установила и отразила в своем решении (пункт 2.1.1), что обществом неправомерно при исчислении налога на прибыль учтены в составе расходов на оплату труда расходы в виде выходных пособий, начисленных работникам при увольнении (в связи с выходом на пенсию по возрасту, при расторжении договора по соглашению сторон, по инициативе работника), непосредственно не связанных с выполнением ими трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций на 8 889 569 руб., из них за 2012 год на 4 541 336 руб., за 2013 год на 4 348 233 руб.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
На основании пункта 9 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
К расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 названного Кодекса).
В соответствии с пунктом 21 статьи 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), при определении налоговой базы не учитываются.
В силу пункта 49 названной статьи не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.
В статье 178 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — Трудовой кодекс) установлено, что при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (пункт 1 части первой статьи 81 названного Кодекса) либо сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 части первой статьи 81 названного Кодекса) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
Согласно правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 13018/10, в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.
В определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 по делу N А40-94960/2015 также отмечено, что увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.
Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.
В рассматриваемом случае в материалах дела усматривается, что в проверяемом периоде обществом выплачено:
главному механику Андриевскому Ю.И., уволенному в связи с выходом на пенсию по возрасту, выходное пособие (единовременное вознаграждение) в размере восьми среднемесячных заработных плат в связи с расторжением трудового договора;
заместителю директора по экономике и финансам — начальнику финансового управления Белоглазовой Т.В., уволенной в связи с выходом на пенсию по возрасту, выходное пособие (компенсации) в сумме 937 515 руб. в связи с расторжением трудового договора;
заместителю главного инженера Чуракову С.В., уволенному в связи с выходом на пенсию по возрасту, выходное пособие в связи с расторжением трудового договора в размере пяти среднемесячных заработных плат в сумме 885 623 руб. 16 коп.;
начальнику цеха по производству ДВП Демашеву О.А., уволенному в связи с выходом на пенсию по возрасту, пособие (единовременное вознаграждение) в связи с расторжением трудового договора в размере восьми среднемесячных заработных плат;
главному бухгалтеру Фрейман Г.Г., уволенной по соглашению сторон, выходное пособие (единовременное вознаграждение) в связи с расторжением трудового договора в размере 1 500 000 руб.;
генеральному директору Папылеву М.Н., уволенному по инициативе работника, выходное пособие (компенсация) в связи с расторжением трудового договора в размере шестикратного среднего месячного заработка.
Суд первой инстанции верно отметил, что увольнение указанных работников осуществлялось в связи с выходом их на пенсию по возрасту (работники Андриевский Ю.И., Белоглазова Т.В., Чураков С.В. и Демашев О.А.), по соглашению сторон (работник Фрейман Г.Г.) и по инициативе работника (работник Папылев М.Н.), а начисление и выплата выходных пособий указанным лицам произведена на основании заключенных с ними трудовых договоров и дополнительных соглашений к ним, приказов о расторжении трудового договора и о выплате выходного пособия (том 3, листы 132 — 202).
Следовательно, указанные начисления непосредственно не связаны с экономической деятельностью общества, а также с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, не стимулируют работника к продолжению трудовых обязанностей, а направлены на их прекращение.
Доказательств обратного обществом в нарушение положений пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 252 НК РФ и части 1 статьи 65 АПК РФ в материалы дела не предъявлено.
Фактически указанные выше единовременные выплаты носят характер личного обеспечения работника после его увольнения. Прекращение трудовых отношений имело место не по указанным в пункте 9 статьи 255 НК РФ вынужденным для работников причинам, в связи с этим вопреки доводам апелляционной жалобы общества по указанному эпизоду произведенные обществом выплаты при увольнении работников не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения, и не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.
С учетом изложенного оснований для признания недействительным решения налогового органа от 30.06.2015 N 07-09/626 в части налога на прибыль организаций за 2012-2013 годы в сумме 794 842 руб. у суда первой инстанции не имелось и апелляционная жалоба общества в указанной части удовлетворению не подлежит.
В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу и отразил в пункте 2.1.2 решения, что общество в 2012 — 2013 годы в нарушение положений пункта 1 статьи 272, пунктов 1 и 2 статьи 318, статьи 319 НК РФ неправомерно учло в составе косвенных расходов арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (8 065 888 руб. за 2012 год и 98 811 465 руб. 21 коп. за 2013 год) и стоимость технической одежды машин (151 529 667 руб. 61 коп. за 2012 год и 150 476 858 руб. 70 коп. за 2013 год), которые являются прямыми расходами.
В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль занижена обществом за 2012 год на 5 906 631 руб., за 2013 год на 7 746 696 руб.
При рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций общество последовательно ссылается на то, что расходы в виде лизинговых платежей не отнесены налоговым законодательством к материальным расходам и в состав прямых расходов. В своей учетной политике общество лизинговые платежи рассматривало в качестве косвенных платежей. С учетом особенностей технологического процесса целлюлозно-бумажного производства, заявитель рассматривает расходы в виде стоимости одежды машин в качестве косвенных расходов. Одежда машин является одним из элементов расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в составе общепроизводственных расходов.
Поэтому считает ошибочными выводы инспекции и суда о том, что расходы в виде лизинговых платежей, а также расходы в виде стоимости одежды для машин являются прямыми расходами. Данный вывод, по мнению общества, противоречит и положениям его учетной политики за 2012 и 2013 годы.
Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные в дело доказательства, апелляционная коллегия не усматривает оснований для отмены решения суда в указанной части в связи со следующим.
Производство бумаги, картона и тетрадей как вид экономической деятельности определен обществом в его уставных документах в качестве основного.
Положения статьи 318 НК РФ предусматривают, что для целей исчисления налога на прибыль организаций, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся материальные затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, а также расходы на обязательное пенсионное и социальное страхование, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение налогового периода.
Налогоплательщик в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ вправе самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товара (выполнением и оказанием услуг).
В пункте 2 статьи 252 НК РФ произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль подразделяются налогоплательщиком на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимость которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
При этом на основании абзаца десятого пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в пункте 1 статьи 318 НК РФ и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее — НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Как было отмечено ранее, общество полагает, что выводы налогового органа и суда противоречат его учетной политике за 2012 и 2013 год.
Вместе с тем из норм, содержащихся в статьях 252, 318, 319 НК РФ, следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.
Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Оценивая положения учетной политики общества, апелляционная коллегия соглашается с позицией суда, отраженной в решении, что учетной политикой общества, установленной пунктом 4.12 приказа от 30.12.2011 N 459 и пунктом 4.13 приказа от 29.12.2012 N 748, общество фактически изложило норму, содержащуюся в абзаце четвертом пункта 1 статьи 318 НК РФ, и не конкретизировало материальные затраты, которые относятся в состав прямых расходов.
В рассматриваемом случае обществом в 2012 и 2013 годах в составе косвенных расходов учтены следующие расходы:
в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, непосредственно участвующее в производстве продукции;
в виде стоимости технической одежды машин (сетки сушильные, формующие и другие типы; сукно прессовое различных типов, сито дренажное; технологические ремни (в том числе рубашки); гарнитура размольная), являющейся расходным материалом для БДМ (бумагоделательная машина) и КДМ (картоноделательная машина) и других машин.
Из материалов дела следует, что общество по договорам лизинга, заключенным с ООО "ЮниКредитЛизинг" и ООО "Базис Групп" (том 2, лист 39; том 10, листы 3 — 82), приобрело следующее имущество: ножевую секцию для продольно-резательного станка БДМ-6; холодильник трубчатый (корпус) ДУ 2,5 x 10 м — черт. 171085СБ; автоматическую линию для производства школьных тетрадей Bielomatik Р15-90; электрофильтр ЭСК 2×3-38x30x50x90x60 к СРК-1 двухсекционный трехпольный однокорпусный; грейферный колесный погрузчик SENNEBOGEN 835М (2 ед.) и грейферный колесный погрузчик SENNEBOGEN 850М (2 ед.).
Проанализировав в ходе проверки договоры лизинга, регистры учета "Отчет дооценка по МВЗ аренда (лизинг)" за 2012 и 2013 годы, а также технологические регламенты общества, отраженные в приложении N 2 к акту проверки (том 2, листы 40 — 45), инспекция отметила, что из технологических регламентов различных производств общества (том 2, листы 40 — 45; том 7, листы 35 — 227), следует, что ножевая секция для продольно-резательного станка БДМ-6 и грейферный колесный погрузчик SENNEBOGEN 835М используются заявителем для производства бумаги; холодильник трубчатый (корпус) ДУ 2,5 x 10 м — черт. 171085СБ и электрофильтр ЭСК 2×3-38x30x50x90x60 к СРК-1 двухсекционный трехпольный однокорпусный и грейферный колесный погрузчик SENNEBOGEN 850М — для производства картона. Автоматическая линия для производства школьных тетрадей Bielomatik Р15-90 применяется при изготовлении тетрадей.
В предъявленных обществом паспортах заводов-изготовителей следует, что электрофильтр ЭСК 2×3-38x30x50x90x60 к СРК-1 двухсекционный трехпольный однокорпусный предназначен для очистки газа при производстве картона; холодильник трубчатый (корпус) ДУ 2,5 x 10 м — черт. 171085СБ и электрофильтр ЭСК 2×3-38x30x50x90x60 к СРК-1 двухсекционный трехпольный предназначен для охлаждения прокаленной извести.
Согласно технологическому регламенту от 19.05.2011 N 22-26-01-11 участка каустизации и регенерации извести блока цехов производства картона, изготовляемой продукцией является крепкий белый щелок, слабый белый щелок для производства небеленой сульфатной целлюлозы (для производства картона плоских слоев, гофрированного картона и бумаги для гофрирования).
Следовательно, как верно отметил суд, все перечисленное выше имущество, полученное обществом по лизингу, непосредственно участвует в производстве продукции.
Из представленных обществом документов, касающихся технической одежды машин, следует, что к такой одежде относятся сетки сушильные, формующие и другие типы; сукно прессовое различных типов, сито дренажное; технологические ремни (в том числе рубашки); гарнитура размольная.
Указанные виды одежды являются расходным материалом для БДМ (бумагоделательная машина) и КДМ (картоноделательная машина) и других машин.
Инспекция при проверке проанализировала общедоступную информацию из сети Интернет (сайт http://www.bumtechno.ru/wear_bdm_ss.html), содержащую общие понятия об основной одежде машин для БДМ (бумагоделательная машина) и КДМ (картоноделательная машина) и по результатам проведенного анализа информации сделала вывод о том, что формующие и сушильные сетки, а также прессовое сукно используется в бумагоделательной и картоноделательной машинах.
Кроме того, обществом предъявлены спецификации на отдельные виды одежды машин, из которых вытекает, что гарнитура литая для дисковых мельниц предназначена для размола щепы и целлюлозы, полуцеллюлозы и других волокнистых материалов в целлюлозно-бумажной и деревообрабатывающей промышленности. Сита сортировок предназначены для грубого и тонкого сортирования целлюлозы (бумажной массы) и широко применяются в отделах и цехах по производству и подготовки целлюлозы (волокнистых полуфабрикатов) при производстве различных видов бумаг, картона или листовой целлюлозы.
Помимо этого, в приложениях (спецификациях на одежду машин) к контракту от 15.11.2011 N RU/00279195/00705 с фирмой BALTLINER UK LIMITED, к договору от 24.12.2012 N 00279195/00710 с ООО "Юнит Сервис", являющимися поставщиками товарно-материальных ценностей, в том числе одежды машин в проверяемом периоде, определен вид производства — производство бумаги, производство целлюлозы, производство картона, производство ДВП, и соответствующие для них виды и марки одежды машин.
К тому же из анализа технологических регламентов производства целлюлозы, производства бумаги, производства картона, производства ДВП (древесно-волокнистая плита) и производства ДБП (древесно-биржевое производство) следует, что общество использует одежды машин на разных стадиях производства продукции (том 2, листы 40 — 58; том 7, листы 35 — 227).
Более того, главный технолог общества Филиппов И.Б. при допросе в качестве свидетеля показал, что одежда машин является вспомогательным материалом, обеспечивающим технологический процесс производства и выпуска готовой продукции; использование конкретных типов (марок) одежды машин на оборудовании (машинах) в ОАО "Архангельский ЦБК" определено технологическими регламентами производства, паспортом (правилами использования) конкретного оборудования; качества и свойства одежды машин (сеток, сукна, сит, гарнитур) влияют на качество и объем производимой продукции (том 23, листы 153 — 156).
Таким образом, суд верно отметил, что одежда машин (сетки формующие и сушильные различных марок, сукно прессовое различных марок, гарнитура размалывающая, сито сортировки и другие) является расходным материалом при производстве различных видов продукции общества.
Кроме этого, из предъявленных в ходе проверки регистров бухгалтерского учета "Учет расходов" в разрезе 32-х счетов за 2012 и 2013 годы, плана счетов (приложение N 3 к приказу от 30.12.2011 N 459 "Об учетной политике") следует, что расходы по технической одежде машин и лизинговые платежи в бухгалтерском учете учтены в составе общепроизводственных расходов (счет 250.000000).
С учетом изложенного апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что расходы в виде лизинговых платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и стоимость расходного материала — одежды машин, используемого при производстве продукции, являются прямыми расходами и подлежат налоговому учету в порядке, установленном статьей 318 НК РФ, поскольку перечисленное имущество и одежда машин участвуют в производстве продукции; расходы связаны с осуществлением основной производственной деятельности общества и, следовательно, у суда первой инстанции не имелось оснований для признания решения налогового органа от 30.06.2015 N 07-09/626 в указанной части недействительным.
Доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, так как не опровергают правомерность его выводов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.
Инспекция при проверке также пришла к выводу о том, что обществом в нарушение пункта 5 статьи 270, пункта 1 статьи 252 НК РФ в составе внереализационных расходов неправомерно учтены расходы в виде стоимости ликвидируемых объектов незавершенного строительства в сумме 1 367 497 руб. (в 2012 году — 978 363 руб., в 2013 году — 389 134 руб.), поскольку общество в составе внереализационных расходов учло расходы, связанные с созданием объектов амортизируемого имущества, строительство которых признано бесперспективным. При этом в 2012 году заявителем в состав внереализационных расходов отнесены суммы, связанные с созданием объектов незавершенного строительства, в частности, расходы на монтаж АУПС и оповещения склада ГСМ ЭРЦ, монтаж АУВП цеха бумажных изделий и склада готовой продукции, монтаж АУВП склада готовой продукции ДВП, благоустройство склада ГСМ; в 2013 году — расходов на монтаж установки очистки стоков на ДПЦ-3 (пункт 2.1.3 решения).
Инспекция, как в своем решении, так и в апелляционной жалобе, ссылается на то, что в отношении объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с их ликвидацией. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организаций в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ.
С такой позицией правомерно не согласился суд первой инстанции.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Пункт 1 статьи 265 указанного Кодекса предусматривает, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в том числе, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ), другие обоснованные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 этого Кодекса).
В рассматриваемом случае в материалах дела усматривается и не оспаривается налоговым органом, что по предписанию органов пожарного надзора общество планировало смонтировать автоматическую установку пожарной сигнализации на складе ГСМ электроремонтного цеха (ЭРЦ), для чего заказан соответствующий проект. Работы осуществить не удалось, в связи с тем, что в декабре 2009 года на базе электроремонтного цеха создано отдельное юридическое лицо — ООО "Электротехремонт".
Кроме этого, обществу предписывалось осуществить монтаж АУВП (автоматической установки водяного пожаротушения) цеха бумажных изделий и склада готовой продукции, а также монтаж АУВП склада готовой продукции ДВП.
Во исполнение данного предписания общество заключило договор подряда от 31.08.2009 N 2009/СА 07-08 на выполнение работ по разработке проектно-сметной документации АУВП цеха бумажных изделий и склада готовой продукции бумажной фабрики N 1. Однако впоследствии цех по производству ДВП был законсервирован.
Также в связи с производственной необходимостью общество приняло решение благоустроить склад ГСМ, для чего заключило с ОАО "Рубин-Север" договор от 01.07.2009 N 20/10-09 на разработку рабочего проекта. Поскольку в ходе производственной деятельности выполнение названных работ потеряло актуальность, работы не были осуществлены.
Помимо этого, обществом произведен монтаж установки очистки стоков на ДПЦ-3, поставку оборудования по которому осуществляло ООО "БКТ-Сервис" по контракту от 21.05.2012 N 2061-RB-11. При этом, поскольку заявителя не устроили технологические параметры и качество поставленного оборудования, общество возвратило оборудование поставщику (обратная реализация в августе 2013 года). Стоимость строительно-монтажных работ и вспомогательного оборудования, оставшегося в составе объекта незавершенного строительства, списана в связи с ликвидацией объекта.
Приведенные выше обстоятельства подтверждаются договорами подряда на выполнение работ, заданиями на проектирование, сметами и локальными сметными расчетами, актами сдачи-приемки, счетами-фактурами, договорами поставки товаров и оборудования, спецификациями на поставку, товарными и транспортными накладными, актами о приемке (поступлении) оборудования (том 2, листы 180 — 199; том 3, листы 1 — 118).
В регистрах налогового учета "Внереализационные расходы" за 2012 и 2013 годы указанные расходы обществом квалифицированы как стоимость от ликвидации незавершенного строительства на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Из анализа положений подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ вытекает, что перечень внереализационных расходов не является исчерпывающим.
В связи с этим позиция инспекции о необходимости применения обществом положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ не основана на нормах права.
Тот факт, что демонтированные объекты незавершенного строительства приобретены заявителем в порядке, аналогичном приобретению объектов основных средств, налоговым органом не отрицается.
Каждый объект незавершенного строительства имел свое целевое назначение; приобретая данные объекты, общество имело намерение использовать их в своей производственной деятельности в соответствии с целевым назначением, что подтверждается доказательствами дела (договорами подряда на выполнение работ, заданиями на проектирование, сметами).
В соответствии с положениями статьи 252 НК РФ, правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Суд первой инстанции верно отметил, что перечень внереализационных расходов является открытым и подразумевает критерий обоснованности затрат, который в целях применения главы 25 НК РФ должен оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, при этом такая оценка не должна ставиться в зависимость от результатов деятельности.
С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал оспариваемое обществом решение инспекции по данному эпизоду недействительным. Доводы налогового органа, изложенные в его жалобе, не опровергают выводы суда. Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа не усматривается.
В ходе проверки инспекция установила и отразила в своем решении (пункт 2.3), что общество неправомерно в нарушение положений пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172, подпункта 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ заявило налоговые вычеты в размере 11 176 135 руб. по ставке 18% по услугам, оказанным ему контрагентом открытым акционерным обществом "Архбум" (далее — ОАО "Архбум") при реализации продукции на экспорт в 2012-2013 годы.
Решение налогового органа в указанной части мотивировано тем, что в проверяемый период общество осуществляло реализацию товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при этом услуги по организации железнодорожных перевозок для заявителя оказывало ОАО "Архбум" по договорам на оказание услуг, относящихся к транспортно-экспедиционному обслуживанию, и погрузочно-разгрузочным работам. При этом в счетах-фактурах, выставленных ОАО "Архбум" на оказание услуг, связанных с подачей и уборкой вагонов, справках по услугам железнодорожной грузовой перевозки, справках по отгрузке вагонов, актах выполненных работ имеется надпись "Экспорт". В заявках на перевозку грузов, поданных обществом в адрес ОАО "Архбум", отмечена страна, куда должен быть доставлен груз. С учетом приведенных обстоятельств инспекция считает, что ОАО "Архбум" осведомлено об оказании услуги в отношении экспортируемого товара. Поскольку услуги оказывались при организации международной перевозки грузов, общество должно было применить налоговую ставку 0%, но при этом в нарушение положение положений статей 164, 169, 171 и 172 НК РФ применило ставку 18%.
Апелляционная коллегия считает обоснованными выводы налогового органа, поддержанные судом первой инстанции, в связи со следующим.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров. При этом под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.
Положения настоящего подпункта распространяются также на оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях настоящей статьи к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.
Транспортно-экспедиционная деятельность регулируется статьями 801 — 806 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), а также Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности", Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554 (далее — Правила N 554), положениями ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские", утвержденного приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (далее — ГОСТ Р 52298-2004).
Из пунктов 1 — 3 статьи 801 ГК РФ следует, что по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
Согласно пункту 4 Правил N 554 транспортно-экспедиционными услугами являются услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.
Классификация транспортно-экспедиторских услуг приведена также в ГОСТ Р 52298-2004, который распространяется на транспортно-экспедиторские услуги, оказываемые транспортно-экспедиторскими предприятиями при организации перевозок грузов в прямом и смешанном сообщениях.
В пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" сказано, что на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.
В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый — второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса).
При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.
В ходе проверки налоговым органом установлено и нашло свое отражение в оспариваемом решении, а также в предъявленных дело доказательствах, что обществом (заказчик) и ОАО "Архбум" (исполнитель) заключен договор от 30.06.2010 N ТО N 4/10 на транспортно-экспедиционное обслуживание при перевозках химикатов, топлива, готовой продукции и других грузов по подъездным путям, в рамках которого ОАО "Архбум" обязуется за вознаграждение оказать обществу следующие услуги (совершить действия или осуществить деятельность): перевозку грузов по подъездным путям; предоставление маневренных услуг; предоставление услуг специальной железнодорожной техники, вагонов; промывку, очистку, взвешивание вагонов; оформление и раскредитовку перевозочных документов на станции Исакогорка; предоставление информации о подходе вагонов с грузом заказчика на станцию Исакогорка; перевозку-передачу накладных в товарную контору станции Исакогорка; оформление и согласование с ОАО "РЖД" планов по отправке готовой продукции и других грузов заказчика; подачу и уборку железнодорожных вагонов с грузом заказчика со станции Исакогорка на грузовые фронта или выставочные пути заказчика; оказание других услуг, связанных с внутризаводскими перевозками грузов заказчика железнодорожным транспортом, а также с подачей и уборкой вагонов с грузом заказчика со станции Исакогорка (том 5, листы 174 — 176).
В силу пункта 2.3 упомянутого договора два раза в месяц (за 15 дней), не позднее трех рабочих дней, следующих за отчетным, исполнитель обязан составить акт выполненных работ, счет-фактуру и вместе с подтверждающими документами передать заказчику. В акте исполнитель указывает наименование оказанных услуг, размер вознаграждения, сроки оказания услуг.
Во исполнение условий названного выше договора ОАО "Архбум" выставило заявителю счета-фактуры за оказание услуг железнодорожно-грузового производства ОАО "Архбум" (далее — ЖГП), связанных с подачей и уборкой вагонов с грузом заказчика со станции Исакогорка на грузовые фронта заказчика, по ставке НДС в размере 18%. (Перечень счетов-фактур и актов выполненных работ ОАО "Архбум" за период с 01.01.2012 по 31.05.2012 инспекция отразила в приложении 12 к акту проверки (том 2, листы 84 — 93).
Как правильно отметил суд в решении, в актах выполненных ОАО "Архбум" работ по договору от 30.06.2010 N ТО 4/10 указано, что названный контрагент произвел подачу и уборку вагонов, оформление железнодорожных накладных, выдачу бланков накладных, постановку и вывод вагонов на путь в ожидании таможенного оформления, подачу или уборку платформы с контейнерами, оформление и согласование с ОАО "РЖД" основных и дополнительных планов по отправке продукции, перевозку-передачу железнодорожных накладных в товарную контору станции Исакогорка, оформление групповой накладной (том 6, лист 1).
К актам выполненных работ также представлены следующие документы: 1) справка по услугам ЖГП за 15 дней месяца (экспорт); 2) справка по отгрузке вагонов за 15 дней месяца (экспорт); 3) справка по услугам (отправление готовой продукции); 4) заявки на перевозку грузов за 15 дней месяца с наименованием станции и страны назначения Украина, Литва, Турция, Израиль, Италия и т.д. (на данных заявках имеется печать общества "отдел экспорта"); 5) суточный рапорт отправления грузов за 15 дней с указанием получателя (страны Украина, Литва, Турция, Израиль, Италия и т.д.), станции назначения, даты отправления, номера вагона (контейнера), номера железнодорожной накладной, вида груза, количество груза, даты погрузки (том 6, листы 1-25).
В счетах-фактурах, выставленных ОАО "Архбум" на оказание услуг, связанных с подачей и уборкой вагонов, справках по услугам ЖГП, справках по отгрузке вагонов имеется надпись "экспорт". В заявках на перевозку грузов, поданных обществом в соответствии с пунктом 3.1.1 договора от 30.06.2010 N ТО 4/10 в адрес ОАО "Архбум", указана страна, куда должен быть доставлен груз.
С учетом изложенного следует согласиться с тем, что оказанные для общества ОАО "Архбум" услуги в рамках договора от 30.06.2010 N ТО 4/10 относятся к транспортно-экспедиторским услугам, в частности являются услугами по оформлению документов, приему и выдаче грузов и услугами по подготовке транспортных средств, а информация, содержащаяся в указанных документах, свидетельствует о том, что услуги, оказанные ОАО "Архбум", связаны с реализацией продукции общества на экспорт, при этом исполнитель был осведомлен о том, что услуги оказываются в отношении экспортируемого товара, услуги связаны с организацией международной перевозки продукции заявителя, а потому в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0%.
Аналогичные выводы вытекают и по отношениям общества и ОАО "Архбум" по договору от 01.06.2012 N ТР 161/12 на транспортно-экспедиционное обслуживание при перевозках химикатов, топлива, готовой продукции и других грузов по подъездным путям (том 16, листы 146-148).
Обществом (заказчик) и ОАО "Архбум" (исполнитель) также заключен договор от 25.07.2011 N ТР 137/11 на погрузочно-разгрузочные работы, согласно которому исполнитель принимает на себя обязательства по совершению следующих действий, связанных с транспортной обработкой грузов заказчика: погрузочно-разгрузочных работ; сепарации транспортных средств; снятию контейнера или погрузке контейнера; сортировке и перевалке груза; оказание других услуг, связанных с транспортной обработкой грузов заказчика. По условиям данного договора два раза в месяц (за 15 дней), не позднее трех рабочих дней, следующих за отчетным, исполнитель составляет акт выполненных работ, счет-фактуру и вместе с подтверждающими документами передает заказчику. В акте исполнитель указывает наименование оказанных услуг, размер вознаграждения, сроки оказания услуг (том 19, листы 49 — 53).
В соответствии с договором от 25.07.2011 N ТР 137/11 ОАО "Архбум" выставило обществу счета-фактуры за оказание услуг по транспортной обработке грузов (погрузка, разгрузка контейнеров, погрузка груза в вагоны (контейнеры, машины), сепарации контейнеров (вагонов, машин), указав ставку налога 18%. В счетах-фактурах и актах, в которых отражено оказание услуги по погрузке груза и сепарации контейнера, вагонов, машин, отмечено, что ОАО "Архбум" осуществлена погрузка экспортной продукции. К актам представлены справки по услугам ПРЦ, содержащие информацию о количестве погруженных (разгруженных) контейнеров, а также о том, что услуга связана с экспортом продукции (том 2, листы 84 — 93; том 19, листы 55 — 175; том 20, лист 1 — 4).
Поскольку услуги ОАО "Архбум" по погрузке (разгрузке) контейнеров, грузов, сепарации контейнеров, вагонов, машин, оказанные заявителю в рамках договора от 25.07.2011 N ТР 137/11, связаны с организацией международной перевозки продукции общества, а потому в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0%.
Общество в своей жалобе и его представители при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции указывают на то, что налоговая ставка 18% по НДС при оказании услуг по договорам с ОАО "Архбум" применена правомерно, поскольку по спорным договорам оказывались услуги по перемещению продукции на территории общества, а международная перевозка экспортных грузов заявителя начиналась со станции Исакогорка; положениями подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено применение налоговой ставки 0% к услугам по международной перевозке товаров, к которым приравнены услуги транспортно-экспедиционные, оказываемые российскими организациями на основании договора транспортной экспедиции по организации международной перевозки, расширительное толкование положений подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ является неправомерным.
Вместе с тем, указанные доводы были предметом исследования суда первой инстанции и им дана надлежащая оценка, с которой апелляционная инстанция согласна.
Данные доводы не могут быть приняты, поскольку опровергаются приведенными выше в постановлении доказательствами.
Кроме того, в приложениях N 13, 14 к акту проверки (том 2, листы 94 — 143) отражена информация, содержащаяся в счетах-фактурах, актах выполненных работ (услуг) и других подтверждающих документах (справках), полученных от ОАО "Архбум", а также соответствующих им международных товарно-транспортных накладных и грузовых таможенных декларациях с указанием даты помещения товара под таможенный режим экспорта.
Товар считается помещенным под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенным органом на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "Выпуск разрешен".
При сопоставлении номеров отгруженных ОАО "Архбум" вагонов (контейнеров) с грузовой таможенной декларацией общества инспекция установила, что дата "Выпуск разрешен" на ГТД является более ранней, чем даты счета-фактуры и акта выполненных работ по оказанным ОАО "Архбум" услугам, что также свидетельствует об осведомленности данного контрагента об оказании услуг в отношении экспортируемого товара.
Следует также отметить, что грузовые таможенные декларации, железнодорожные накладные, контракты, инвойсы, квитанции о приеме груза в соответствии со статьей 165 НК РФ представлены обществом в составе пакета документов в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, к налоговым декларациям по НДС за 1 — 4 кварталы 2012 года, за 1 — 4 кварталы 2013 года.
Довод общества о том, что спорные договоры не могут быть квалифицированы как договоры транспортной экспедиции груза, а являются договорами услуг, также обоснованно отклонен, поскольку содержание упомянутых договоров и первичные документы, оформленные на основании этих договоров, подтверждают, что ОАО "Архбум" оказывало заявителю именно транспортно-экспедиционные услуги.
Довод заявителя о том, что спорные услуги связаны с внутризаводскими перевозками, а международная перевозка грузов общества начиналась только со станции Исакогорка, является несостоятельным, поскольку, как верно отметил суд первой инстанции, данные услуги оказаны обществу при организации международной перевозки.
Апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что главным условием для применения налоговой ставки 0% является оказание услуг перевозки в отношении товара, началом транспортировки которого является территория России, а конечным пунктом перевозки — пункт за ее пределами (или наоборот). Квалифицирующим признаком услуг, позволяющим отнести их к транспортно-экспедиционным услугам, является непосредственная связь с перевозкой груза. Оказание этих услуг обусловлено целями обеспечения и организации перевозочного процесса и доставкой груза до конечной точки назначения. Иными словами, к транспортно-экспедиционным услугам, облагаемым нулевой ставкой, должны относиться услуги, связанные с международной перевозкой, оказываемые при организации и (или) в рамках перевозочного процесса. При этом под перевозочным процессом необходимо понимать совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок товара.
Ссылка общества на то, что при оформлении документов по указанным операциям оно руководствовалось буквальным толкованием положений подпункта 2.1 статьи 164 НК РФ и разъяснениями Минфина РФ, изложенными в письме от 02.08.2011 N 03-07-15/72, также не может быть принята как основанная на неправильном применении отраженных выше в постановлении норм права.
Помимо того, в указанном письме от 02.08.2011 N 03-07-15/72 изложены ситуации, отличающиеся от обстоятельств настоящего дела.
Довод общества о том, что он руководствовалось сложившейся в тот период судебной практикой, также не свидетельствует о правомерности позиции общества.
В связи с этим у суда первой инстанции не имелось оснований для признания недействительным решения налогового органа от 30.06.2015 N 07-09/626 в части начисления обществу 11 176 135 руб. НДС, 1 722 762 руб. пеней и 1 117 614 руб. штрафа.
В ходе проверки инспекция установила и отразила в пункте 2.6 своего решения, что общество в нарушение пункта 1 статьи 390 и пункта 3 статьи 391 НК РФ занизило сумму земельного налога на 21 848 398 руб. за 2013 год.
С учетом решения Управления ФНС по АО и НАО от 16.10.2015 размер земельного налога за 2013 год составляет 21 834 674 руб.
Занижение вызвано тем, что при исчислении земельного налога за 2013 год общество использовало кадастровую стоимость участков, отраженную в постановлении Правительства Архангельской области от 18.12.2012 N 595-пп "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Архангельской области" (далее — постановление N 595-пп), опубликованному 25.12.2012 в газете "Волна", полагая, что оно подлежит применению с 01.01.2013.
Инспекция отметила, что поскольку для целей исчисления земельного налога указанное постановление вступило в силу по правилам абзаца первого пункта 1 статьи 5 НК РФ с 01.01.2014, то общество неверно определило кадастровую стоимость земельных участков, в результате чего занизило сумму земельного налога за 2013 год.
Апелляционная коллегия считает правильным выводы налогового органа и суда первой инстанции.
В силу пункта 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог (пункт 1 статьи 389 НК РФ).
Статьей 390 НК РФ установлено, что налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Пунктами 1, 3 статьи 391 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Пунктом 1 статьи 393 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год.
В силу пункта 1 статьи 396 указанного Кодекса сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Из содержания пункта 5 статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации (далее — ЗК РФ) следует, что для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных названным Кодексом, федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельного участка.
На основании пункта 2 статьи 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.
Пунктом 1 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316 (далее — Правила N 316), предусмотрено, что Правила определяют порядок проведения государственной кадастровой оценки земель всех категорий на территории Российской Федерации для целей налогообложения и иных целей, установленных законом.
В соответствии с пунктами 9, 10 Правил N 316 государственная кадастровая оценка земель проводится с учетом данных земельного, градостроительного, лесного, водного и других кадастров. Результаты государственной кадастровой оценки земель вносятся в государственный земельный кадастр. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости утверждают результаты государственной кадастровой оценки земель.
Действительно, постановлением N 595-пп утверждены представленные Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Архангельской области и Ненецкому автономному округу результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Архангельской области по состоянию на 05.06.2012, включающие результаты определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов Архангельской области.
В соответствии с пунктом 4 постановления N 595-пп, оно вступает в силу с 01.01.2013, но не ранее дня его официального опубликования (опубликовано 25.12.2012 в газете "Волна" N 51).
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 02.07.2013 N 17-П, правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.
Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами статей 390 и пункта 1 статьи 391 НК РФ порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе Российской Федерации. Для целей же, не связанных с налогообложением и сборами, указанные нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации действуют во времени в общем порядке, который определяется, в частности, статьей 15 (часть 3) Конституции Российской Федерации и статьей 8 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации".
Верховный Суд Российской Федерации в определении от 18.03.2015 N 83-АПП5-2 также пришел к выводу о том, что нормативные правовые акты об утверждении кадастровой стоимости объектов недвижимости в той части, в какой они касаются налоговых правоотношений, вступают в силу с учетом требований, предъявляемых положениями НК РФ к порядку действия во времени актов законодательства о налогах. Для целей правового регулирования, не связанных с налогообложением, нормативные правовые акты об утверждении кадастровой стоимости объектов недвижимости вступают в силу по общим правилам.
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 18 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2015 N 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости", при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости судам следует иметь в виду особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки.
Для целей, не связанных с налогообложением (например, для выкупа объекта недвижимости или для исчисления арендной платы), указанные нормативные правовые акты действуют во времени с момента вступления их в силу. В той части, в какой эти нормативные правовые акты порождают правовые последствия для налогоплательщиков, они действуют во времени в порядке, определенном федеральным законом для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (статья 5 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Поскольку постановление N 595-пп официально опубликовано 25.12.2012, то в силу пункта 1 статьи 5 НК РФ в целях налогообложения оно вступило в силу с 01.01.2014, а для целей, не связанных с налогообложением, с 01.01.2013.
Действительно, из абзаца четвертого пункта 1 и пункта 4 статьи 5 НК РФ (в редакции, действовавшей по состоянию на 01.01.2013) следует, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это или могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.
Вместе с тем, постановление N 595-пп не содержит оговорки о том, что утвержденные результаты определения кадастровой стоимости земельных участков применяются для целей налогообложения с 01.01.2013.
Кроме того, как верно отметил суд, указанное постановление лишь изменяет кадастровую стоимость земельных участков, как в большую, так и в меньшую сторону по сравнению с предыдущими результатами государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Архангельской области, в связи с этим одновременно как улучшает, так и ухудшает положение разных налогоплательщиков. При этом во втором случае акты законодательства о налогах и сборах не могут иметь обратной силы (пункт 2 статьи 5 НК РФ).
Следовательно, в рассматриваемом случае при исчислении земельного налога за 2013 год общество не вправе было применять кадастровую стоимость земельных участков, установленную постановлением N 595-пп.
Спор относительно арифметического расчета не заявлен.
В связи с изложенным, у суда не имелось оснований для признания недействительным оспариваемого обществом решения налогового органа в части доначисление земельного налога за 2013 года и соответствующих пеней.
Ссылка общества на вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.02.2016 по делу N А05-13753/2015 не может быть принята, поскольку в рамках данного дела оценивалась правомерность начисления земельного налога за 2014 год. Кроме того действие постановления N 595-пп оценивалось в редакции постановления Правительства Архангельской области от 08.04.2014 N 146-пп "О внесении изменений в результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Архангельской области".
Доводы апелляционных жалоб сторон, аналогичные по смыслу и содержанию аргументам, приведенным ими суду первой инстанции, были предметом исследования Арбитражного суда Архангельской области и получили надлежащую правовую оценку, с которой апелляционная коллегия согласна.
Апелляционные жалобы не содержат фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в них аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.
Поскольку материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 15 июля 2016 года по делу N А05-12521/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу — без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий Н.В.МУРАХИНА

Судьи Н.Н.ОСОКИНА В.И.СМИРНОВ