Решение налогового органа о доначислении налогов правомерно признано недействительным, поскольку, несмотря на наличие признаков, свидетельствующих об отсутствии реальной хозяйственной деятельности со стороны контрагентов, представленные по делу доказательства с учетом реального осуществления строительных работ и создания объектов недвижимости обосновывают правомерный учет налогоплательщиком понесенных затрат по приобретению товарно-материальных ценностей при исчислении налога на прибыль

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2016 N 13АП-24853/2016 по делу N А21-545/2016

Дело N А21-545/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 23 декабря 2016 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Лущаева С.В.
судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Яцук Е.А.
при участии:
от заявителя: Пушечников А.А. — доверенность от 29.01.2016;
от налогового органа: Авакян А.К. — доверенность от 10.12.2015;
Баринов М.Ю. — доверенность от 08.09.2016;
Медведева Н.А. — доверенность от 25.11.2016;
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-24853/2016) Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.07.2016 по делу N А21-545/2016 (судья Широченко Д.В.), принятое
по заявлению ООО "Дренаж"
к Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Калининградской области
о признании недействительными ненормативных правовых актов

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Дренаж" (ИНН 3920006175) (далее — ООО "Дренаж", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области (ИНН 3914013576) (далее — МИФНС N 2, налоговый орган, Инспекция), уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации:
о признании недействительным решения от 14 сентября 2015 года N 2.9/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
о признании недействительным решения от 15 сентября 2015 года N 2.9/7 о принятии обеспечительных мер;
о признании недействительным требования от 30 декабря 2015 года N 2691 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов.
Решением суда от 28.07.2016 признано недействительным решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области от 14 сентября 2015 года N 2.9/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Признано недействительным решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области от 15 сентября 2015 года N 2.9/7 о принятии обеспечительных мер.
Признано недействительным требование Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области (ИНН 3914013576) от 30 декабря 2015 года N 2691 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов.
С Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области (ИНН 3914013576) в пользу Общества взысканы расходы по государственной пошлине в размере 6000 рублей.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований.
Рассмотрение апелляционной жалобы откладывалось.
В связи с заменой судьи в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса рассмотрение апелляционной жалобы начато сначала.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы.
Представитель Общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.
Законность и обоснованность судебного акта проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении Закрытого акционерного общества "Дренаж" (ИНН 3920004690), правопреемником которого является ООО "Дренаж", проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2013 года; специальных налоговых режимов за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2013 года; налога на доходы физических лиц за период с 01 января 2011 года по 31 июля 2014 года.
По результатам указанной проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 27 июля 2015 года.
На основании указанного акта проверки, а также письменных возражений налогоплательщика, налоговым органом в отношении общества вынесено оспариваемое решение от 14 сентября 2015 года N 2.9/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее — решение N 2.9/15), в котором инспекция пришла к выводу о том, что обществом необоснованно приняты к вычету суммы налога на добавленную стоимость (далее — НДС) за 1 квартал 2011 года в размере 3 890 678 рублей, за 2 квартал 2011 года в размере 3433991 рубль, за 1 квартал 2012 года в размере 2 091 485 рублей; необоснованно приняты к вычету суммы НДС, а также излишне заявлен к возмещению НДС за 4 квартал 2011 года в размере 9 733 807 рублей, за 1 квартал 2012 года в размере 13181800 рублей.
По мнению инспекции, обществом необоснованно отнесены в состав расходов затраты, связанные со сделками по фирмам "однодневкам" по налогу на прибыль организаций, что привело к неуплате налога на прибыль организаций (в федеральный бюджет) в размере 2 283 204 рублей по сроку уплаты 28 марта 2012 года и в размере 672 337 рублей по сроку уплаты 28 марта 2013 года; в бюджет субъекта РФ в размере 20 548 839 рублей по сроку уплаты 28 марта 2012 года и в размере 6 051 033 рублей по сроку уплаты 28 марта 2013 года.
Также МИФНС N 2 установила, что заявителем занижена налоговая база по налогу на имущество организаций, что привело к неуплате налога на имущество организаций в размере 504 261,95 рублей по сроку уплаты 30 октября 2012 года, 2586342,87 рублей — по сроку уплаты 30 марта 2013 года.
Налоговым органом начислены пени за несвоевременную уплату налогов: НДС в размере 10 490 316,90 рублей; налога на прибыль организаций (в федеральный бюджет) в размере 953 118,13 рублей; налога на прибыль организаций (в бюджет субъекта РФ) в размере 8 537 730,61 рублей; налога на имущество организаций в размере 749 069, 44 рублей.
Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм, в размере 1 962 795 рублей, в том числе: налог на прибыль (по сроку уплаты налога 28 марта 2013 года), федеральный бюджет в размере 134 467 рублей; налог на прибыль (по сроку уплаты налога 28 марта 2013 года), бюджет субъекта РФ в размере 1 210 207 рублей; налог на имущество организаций в размере 618 121 рублей.
Инспекцией на основании пункта 10 статьи 101 НК РФ принято решение от 15 сентября 2015 года N 2.9/7 о принятии обеспечительных мер, согласно которому в обеспечение взыскания недоимки, пеней и штрафных санкций обществу запрещено отчуждать (передавать в залог) без согласия налогового органа недвижимое имущество стоимостью 84 636 000 рублей.
Налоговым органом в адрес общества выставлено требование от 30 декабря 2015 года N 2691 об уплате налога, сбора, пени, штрафа и процентов.
ООО "Дренаж" обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой на решение N 2.9/15 и решение N 2.9/7, однако решением УФНС России по Калининградской области от 18 декабря 2015 года N 06-11/17364 указанные решения оставлены без изменения.
Основанием для принятия оспариваемых решений послужили выводы инспекции о том, что общество применяло схемы ухода от налогообложения, осуществляло финансово-хозяйственную деятельность с организациями, у которых фактически отсутствовали необходимые условия для достижения результатов экономической деятельности, отсутствовали управленческий, технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства, руководителями являлись номинальные лица. Как отмечает инспекция, группой взаимосвязанных лиц создан фиктивный документооборот и как следствие неосуществление реальных хозяйственных операций, связанных со строительством комплекса по хранению и переработки зерна.
В соответствии со статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Критерии оценки арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды обозначены в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53.
Налог на добавленную стоимость.
Эпизод N 1 (п. 2.1.1.1 решения N 2.9/15).
Налоговый орган указывает, что Общество в 2011 — 2012 гг. необоснованно завысило налоговые вычеты по НДС в размере 23 997 243 рублей по товарам, приобретенным у контрагента ООО "Флос", в том числе за 2011 год — 8 723 958 рублей, за 2012 год — 15 273 285 рублей.
Инспекция указала, что представленные обществом в обоснование заявленных вычетов первичные документы не могут являться основанием для предъявления заявителем налоговых вычетов по указанному контрагенту, поскольку подписаны неустановленным лицом; проверкой установлено, что контрагент не имел необходимых условий для достижения результатов соответствующей хозяйственной деятельности, что в совокупности не подтверждает реальность ведения хозяйственных операций Общества с указанным контрагентом.
Общество указало, что расходы и налоговые вычеты по взаимоотношениям с указанным поставщиком подтверждены первичными документами; в ходе осмотра налоговый орган установил фактическое наличие оборудования, приобретенного у названного поставщика, следовательно, факт наличия реальных взаимоотношений между Обществом и его контрагентом инспекцией не опровергнут.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ при исчислении НДС налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса), а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Из приведенных норм НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено предъявлением ему суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятием этих товаров (работ, услуг) на учет и наличием соответствующих первичных документов.
ЗАО "Дренаж" в 2011 году заключило с ООО "Флос" (продавец) договор N ЭЛ2011/25 от 01.06.2011 на поставку оборудования для первичной подработки и хранения зерна.
По указанной сделке ЗАО "Дренаж" заявило налоговые вычеты по НДС на основании счетов-фактур, полученных от ООО "Флос" и подписанных руководителем ООО "Флос" — Симоненко Вячеславом Викторовичем.
В рамках выездной налоговой проверки инспекция проводила встречные контрольные мероприятия в отношении ООО "Флос".
Установлено, что истребование документов у ООО "Флос" не представляется возможным. Межрайонной ИФНС России N 9 по г. Калининграду требование о предоставлении документов не вручено. По юридическому адресу (236023, г. Калининград, ул. Красная, д. 109, XII, 6) ООО "Флос" не находится; документы, подтверждающие взаимоотношения с ЗАО "Дренаж", не представлены. ООО "Флос" отчетность в налоговый орган не представляет с 2012 года.
МИФНС РФ N 9 по г. Калининграду представлена информация о представленной ООО "Флос" отчетности за соответствующий период.
На основании статьи 6 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" было взято объяснение у Симоненко Вячеслава Викторовича, который пояснил, что ООО "Флос" было зарегистрировано на его имя по просьбе третьих лиц за денежное вознаграждение. При опросе Симоненко В.В. указал, что каких-либо документов по финансово — хозяйственной деятельности ООО "Флос" он не подписывал, денежные средства с расчетного счета не снимал.
На основании постановления инспекции о назначении почерковедческой экспертизы N 2.9/1 от 26.02.2015 г. проведена почерковедческая экспертиза подписи Симоненко В.В. на следующих документах: в счетах-фактурах N 4 от 04.10.2011, N 5 от 19.10.2011, N 6 от 28.10.2011, N 7 от 03.11.2011, N 8 от 08.11.2011, N 9 от 17.11.2011, N 10 от 22.11.2011, N 11 от 02.12.2011, товарных накладных N 4 от 04.10.2011, N 5 от 19.10.2011, N 6 от 28.10.2,011, N 7 от 03.11.2011, N 8 от 08.11.2011, N 9 от 17.11.2011, N 10 от 22.11.2011, N 11 от 02.12.2011.
По результатам исследования эксперт сделал вывод о том, что подписи на документах выполнены не Симоненко В.В.
Денежные средства, полученные ООО "Флос" от ЗАО "Дренаж" по сделке, были перечислены на расчетные счета следующих контрагентов: ООО "Проект", ООО "Евросталь", ООО "АЛМ Групп", ООО "Рубеж" (указанные организации поставляли оборудование в адрес ООО "Флос").
При допросе Симоненко В.В. пояснил, что не знаком с указанными организациями, сделок с ними не заключал.
При допросе директор ООО "Евросталь" и ООО "Проект" Сотникова Е.А. пояснила, что учреждала общества по просьбе Симоненко В.В. Директор ООО "АЛМ Групп" Делеу Д.В. пояснил, что учреждал общество по просьбе Симоненко В.В.
В этой связи инспекция пришла к выводу о том, что представленные обществом документы не подтверждают гражданско-правовые отношения между ним и его контрагентом и составлены без намерения создать правовые последствия. Представленные ЗАО "Дренаж" документы содержат недостоверные сведения и подписаны неустановленным лицом.
Суд признал требования заявителя по указанному эпизоду подлежащими удовлетворению. Суд указал, что налоговым органом не представлены доказательства того, кто осуществлял управление соответствующими организациями. Суд также пришел к выводу об ошибочности выводов налогового органа о фактической поставке оборудования в адрес ООО "Луговое" и ООО "Весновское".
Апелляционная инстанция не может согласиться с выводами суда по настоящему эпизоду.
Факт поставки оборудования сам по себе, с учетом установленных обстоятельств в отношении поставщика — ООО "Флос", не может явиться основанием для вывода об обоснованности налоговой выгоды.
В данном случае материалами дела должна быть подтверждена не только поставка товаров, но и осуществление поставки заявленным контрагентом — ООО "Флос".
Судом первой инстанции не принята во внимание совокупность обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки.
Оценив имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, апелляционная инстанция приходит к выводу, что деятельность спорного контрагента — ООО "Флос" не является реальной хозяйственной деятельностью; счета-фактуры, полученные от данного контрагента, содержат недостоверные сведения (от имени руководителя подписаны неустановленным лицом); движение денежных средств по расчетным счетам носит транзитный характер,
При этом Заявителем не была проявлена такая степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений.
Таким образом, решение N 2.9/15 является правомерным в части исключения из состава налоговых вычетов по НДС сумм в размере 23 997 243 рублей, в том числе: за 4 квартал 2011 г. — 8 723 958 рублей, за 1 квартал 2012 г. — 15 273 285 рублей и начисления пени в соответствующей части.
Апелляционная жалоба налогового органа по данному эпизоду подлежит удовлетворению.
Эпизод N 2 (п. 2.1.1.2 решения 2.9/15).
Как отмечает налоговый орган, общество в 1 квартале 2011 г. необоснованно завысило налоговые вычеты по НДС в размере 71847 рублей по товарам, приобретенным у контрагента ООО "Воланс".
ЗАО "Дренаж" заявило в 1 квартале 2011 г. налоговые вычеты по НДС на основании полученных от ООО "Воланс" счетов-фактур N 34 от 14.01.2011 г., N 142 от 09.02.2011 г., N 201 от 02.03.2011 г.
В качестве оснований для исключения из состава налоговых вычетов налоговый орган указал, что представленные обществом документы содержат недостоверную информацию, обществом проявлена недолжная осмотрительность при выборе контрагента, не были приняты меры по проверке гражданской правоспособности контрагента ООО "Воланс". Личное знакомство директора ООО "Воланс" Кудимова Д.А. с учредителем ЗАО "Дренаж" Долговым А.А. свидетельствуют о наличии признаков взаимозависимости.
Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя по указанному эпизоду. Суд указал, что ООО "Воланс" является действующей организацией. Руководитель ООО "Воланс" не отрицал осуществление хозяйственных операций с налогоплательщиком.
Апелляционная инстанция не может согласиться с выводами суда по настоящему эпизоду.
В данном случае судом первой инстанции не принята во внимание совокупность обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки.
Соответствующая сделка заявителя с ООО "Воланс" носила разовый характер.
В ходе проверки не установлено расходов ООО "Воланс", связанных с приобретением бетона для дальнейшей его реализации ЗАО "Дренаж".
Поступившие на расчетный счет ООО "Воланс" денежные средства были на следующий день возвращены Заявителю (в размере 460 999,71 рублей) и частично обналичены (в размере 10 000 рублей).
При этом у ООО "Воланс" отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, а именно отсутствуют: трудовые ресурсы (НДФЛ с доходов наемных работников в бюджет не уплачивался); недвижимое имущество, например, склады, необходимые для осуществления деятельности (суммы налога на имущество, а также оплата за арендуемые помещения с расчетных счетов не производится); транспортные средства, (транспортный налог с расчетных счетов данной организации не уплачивается), перечисления за аренду транспортных средств либо за оказанные услуги по перевозкам груза по расчетному счету отсутствуют.
Также налоговым органом установлена незначительность показателей налоговой и бухгалтерской отчетности по сравнению с оборотами по банковскому счету; налоговая отчетность представлялась в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи с ЭЦП через доверенное лицо. Кроме того, налоговым органом 23.05.2014 принято решение о предстоящем исключении недействующего юридического лица ООО "Воланс" из ЕГРЮЛ.
Показания руководителя ООО "Воланс" Кудимова Дениса Александровича, данные им в ходе проведенного допроса, имеют противоречивый характер в отношении регистрации и инициатора регистрации юридического лица, а именно, Шахназаровой Л.Э. Ссылаясь на статью 51 Конституции РФ Кудимов Д.А. отказался давать показания относительно финансово-хозяйственной деятельности ООО "Воланс".
При этом руководитель ЗАО "Дренаж" Арлаускас А.В. и главный бухгалтер Кондратьева на допросе показали, что поставщиком бетона в 2011-2012 годах являлось ООО "Гусев — сухие смеси", которое осуществляло доставку груза своим транспортом.
Оценив представленные материалы по контрагенту — ООО "Воланс" в их совокупности и взаимосвязи, апелляционная инстанция приходит к выводу о неподтвержденности осуществления ООО "Воланс" реальной хозяйственной деятельности.
Таким образом, у Общества отсутствует право на применение налогового вычета по НДС по поставщику ООО "Воланс" за 1 квартал 2011 г. в размере 71847 рублей.
Решение N 2.9/15 в указанной части является правомерным. Апелляционная жалоба налогового органа по данному эпизоду подлежит удовлетворению.
Эпизод N 3 по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Эридан" (пункт 2.1.1.3 решения от 14.09.2015 N 2.9/15).
Подпунктом 2.1.1.3 Решения от 14.09.2015 N 2.9/15 установлено необоснованное завышение ЗАО "Дренаж" налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2011 года в размере 3 818 831 рублей по работам, оказанным контрагентом ООО "Эридан".
Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя по указанному эпизоду. Суд указал, что ООО "Эридан" является действующим предприятием, в установленном законом порядке сдает налоговую отчетность, обороты денежных средств по расчетному счету составили в 2011 г. более 188 млн рублей, что свидетельствует о том, что руководитель организации управляет движением денежных средств и имеет прямое отношение к деятельности предприятия.
Апелляционная инстанция не может согласиться с выводами суда по настоящему эпизоду.
В данном случае судом первой инстанции не принята во внимание совокупность обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки.
В ходе налоговой проверки установлено, что движение денежных средств по расчетным счетам ООО "Эридан" носит транзитный характер, денежные средства фактически вернулись на расчетные счета ООО "Дренаж" либо взаимозависимых с ООО "Дренаж" юридических лиц.
ООО "Эридан" по месту регистрации не находится, не имеет имущества и персонала, арендную плату и коммунальные платежи не уплачивает, налоговая отчетность данной организации не соответствует оборотам по расчетным счетам, с 30.12.2011 бухгалтерская и налоговая отчетность не представлялась.
В соответствии с представленными в ходе налоговой проверки документами (счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, локальные сметы, справки о стоимости выполненных работ, книга покупок за 1 квартал 2011 года) ООО "Эридан" оказывало для ООО "Дренаж" услуги по строительству на объекте ООО "Молочная фабрика". Стоимость работ — 25 034 556,79 рублей, в том числе, НДС — 3818830,71 рублей.
При этом Заявитель не представил договоры субподряда, заключенные с ООО "Эридан", общий журнал работ КС-6, подтверждающий хронологию выполнения, наименование и объемы работ, использованные материалы, лиц, ответственных за выполнение работ от имени ООО "Эридан" на объектах, указанных в актах о приемке выполненных работ, ссылаясь на передачу журналов КС-6, КС-6а Заказчику.
Заказчик — ООО "Молочная фабрика" на запрос о представлении журналов КС-6 и КС-ба сообщил о невозможности представления указанных журналов в связи с тем, что они ведутся исполнителем.
Таким образом, ООО "Эридан" не имело технической возможности самостоятельно осуществлять строительно-монтажные работы, так как не имело собственных технических средств, а также не осуществляло никаких платежей за аренду технических средств, транспорта и другого специального имущества, применяемого в строительно-монтажных работах, на оплату строительных работ с привлечением специальной строительной техники, за услуги каким-либо другим транспортным организациям (перевозчикам) по перевозке материалов (бетон, конструкции), отраженных в актах о приемке выполненных работ, работников.
ООО "Эридан" в проверяемом периоде не обладало трудовыми ресурсами, позволяющими производить самостоятельно строительно-монтажные работы. По движению денежных средств по расчетным счетам ООО "Эридан" отсутствуют перечисления средств на оплату другим организациям за выполнение работ (субподрядчикам) либо оказание услуг по представлению персонала (аутсорсинг).
Оценив представленные материалы по контрагенту — ООО "Эридан" в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд приходит к выводу о неподтвержденности осуществления ООО "Эридан" реальной хозяйственной деятельности.
Таким образом, решение N 2.9/15 в части исключения из состава налоговых вычетов по НДС суммы в размере 3 818 831 рублей за 1 квартал 2011 г. и начисление пени в соответствующей части является правомерным.
Апелляционная жалоба налогового органа по данному эпизоду подлежит удовлетворению.
Эпизод N 4 по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Агрико" (пункт 2.1.1.4 решения от 14.09.2015 N 2.9/15).
В соответствии с подпунктом 2.1.1.4 Решения от 14.09.2015 N 2.9/15 ЗАО "Дренаж" в нарушение статей 169, 171, 172 Кодекса необоснованно завысило на 3996365 рублей налоговые вычеты по НДС во 2 и 4 кварталах 2011 года по строительно-монтажным работам, выполненным контрагентом ООО "Агрико".
Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя по указанному эпизоду. Суд указал, что соответствующие работы выполнены и оплачены. Доводы налогового органа о том, что ООО "Агрико" не в полном объеме производит уплату НДС в бюджет, сами по себе не могут служить достаточным основаниям для исключения из состава налоговых вычетов соответствующих сумм НДС.
Апелляционная инстанция не может согласиться с выводами суда по данному эпизоду.
Инспекцией не оспаривается фактическое выполнение работ, а указывается на то, что непосредственно ООО "Агрико" данные работы не выполняло, при этом в ходе проверки установлено, что денежные средства, перечисленные ООО "Дренаж" в адрес ООО "Агрико", впоследствии возвращены на расчетный счет ООО "Дренаж" или его взаимозависимых лиц.
Согласно представленным документам в 2011 году ЗАО "Дренаж" с ООО "Агрико" (ИНН 3906236794) заключены:
договор субподряда от 01.06.2011 N СП01/06 на строительство животноводческого комплекса для ООО "Молочная фабрика";
договоры купли-продажи от 01.10.2011 N 01/10/2011, от 17.10.2011 N 17/10/2011, от 01.11.2011 N 01/11/2011 на покупку песчано-гравийных смесей, гравия, щебня, бетона.
При этом, в отношении ООО "Агрико" налоговой проверкой установлены прямые и косвенные обстоятельства, в совокупности и взаимосвязи свидетельствующие о невозможности исполнения контрагентом договорных обязательств:
— ООО "Агрико" является организацией, фактически не осуществляющей хозяйственную деятельность, учредитель и руководитель которой являлся номинальным;
— договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, локальные сметы от имени руководителя ООО "Агрико" Щеголевой Ю.С. подписаны не Щеголевой Ю.С., а неустановленным лицом, факт неподписания документов (договор, счета-фактуры, товарные накладные) подтвержден заключением эксперта N 551/01/1.1 от 17.04.2015;
— по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, ООО "Агрико" не располагается, истребование документов не представляется возможным;
— выписки о движении денежных средств по расчетному счету свидетельствуют об отсутствии у ООО "Агрико" необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, а именно об отсутствии трудовых ресурсов (НДФЛ с доходов наемных работников в бюджет не уплачивается); недвижимого имущества, например, складов, необходимых для осуществления деятельности (суммы налога на имущество, а также оплата за арендуемые помещения с расчетных счетов не производится); транспортных средств (транспортный налог с расчетных счетов данной организации не уплачивается), перечисления за аренду транспортных средств либо за оказанные услуги по перевозкам груза по расчетному счету отсутствуют;
— незначительность показателей налоговой и бухгалтерской отчетности по сравнению с оборотами по банковскому счету.
Оценив вышеуказанные обстоятельства в их совокупности, апелляционная инстанция приходит к выводу о неправомерности заявленных Обществом вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Агрико".
Таким образом, решение N 2.9/15 в части исключения из состава налоговых вычетов по НДС за 2 и 4 кварталы 2011 г. в сумме 3 996 364 рублей и начисления пени в соответствующей части является правомерным.
Апелляционная жалоба налогового органа по данному эпизоду подлежит удовлетворению.
Эпизод N 5 по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Статпро" (пункт 2.1.1.5 решения от 14.09.2015 N 2.9/15).
На основании выставленных ООО "Статпро" (ИНН 3917511107) счетов-фактур на поставку бетона от 02.06.2011 N 1, от 07.06.2011 N 2, от 09.06.2011 N 3 ЗАО "Дренаж" заявило налоговый вычет по НДС за 2 квартал 2011 года в размере 92586 рублей.
Подпунктом 2.1.1.5 решения от 14.09.2015 N 2.9/15 установлено завышение ЗАО "Дренаж" налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2011 года на 92 586 рублей по товарам, приобретенным у ООО Статпро", так как представленные Заявителем документы содержат недостоверные сведения о месте нахождения организации и подписаны не установленным лицом. Указанный контрагент осуществлял свою деятельность формально, путем создания фиктивного документооборота.
Судом первой инстанции решение Инспекции по данному эпизоду отменено. Суд указал, что ООО "Статпро" является действующим предприятием, в установленном законом порядке сдает налоговую отчетность, обороты денежных средств по расчетному счету составили в 2011 г. более 168 млн рублей, что свидетельствует о том, что руководитель организации управляет движением денежных средств и имеет прямое отношение к деятельности предприятия, что в свою очередь опровергает его показания о непричастности к деятельности предприятия. Пункт 6 статьи 169 НК РФ не обязывает налогоплательщика контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах его поставщиками, а также проверять наличие у иного лица — контрагента полномочий на подписание накладных, счетов-фактур для предъявления сумм налога к вычету. Если же такие обстоятельства устанавливаются только налоговым органом в ходе последующих мероприятий налогового контроля, то они сами по себе не могут служить основанием к отказу в применении налоговых вычетов.
Апелляционная инстанция не может принять данную позицию суда.
Инспекцией не оспаривается фактическое приобретение товаров, а указывается на то, что непосредственно ООО "Статпро" данные товары не продавало, при этом в ходе проверки установлено, что денежные средства, перечисленные ООО "Дренаж" в адрес ООО "Статпро", впоследствии возвращены на расчетный счет ООО "Дренаж" или его взаимозависимых лиц.
ООО "Статпро" не имеет имущества и персонала, арендную плату и коммунальные платежи не уплачивает, налоговая отчетность данной организации не соответствует оборотам по расчетным счетам.
Инспекцией также установлено, что счета-фактуры и товарные накладные от имени руководителя ООО "Статпро" Подъячевой О.Г. подписаны не Подъячевой О.Г., а неустановленным лицом, факт неподписания документов (счета-фактуры, товарные накладные) подтвержден заключением эксперта N 469/01/1.1 от 26.03.2015.
По адресу, указанному в ЕГРЮЛ, ООО "Статпро" никогда не располагалось; расходов, связанных с приобретением бетона для ЗАО "Дренаж", контрагент не осуществлял. Выписки о движении денежных средств по расчетному счету свидетельствуют об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, а именно об отсутствии трудовых ресурсов (НДФЛ с доходов наемных работников в бюджет не уплачивается); недвижимого имущества, например, складов, необходимых для осуществления деятельности не имело (суммы налога на имущество, а также оплата за арендуемые помещения с расчетных счетов не производится); транспортных средств (транспортный налог с расчетных счетов данной организации не уплачивается), перечисления за аренду транспортных средств либо за оказанные услуги по перевозкам груза по расчетному счету отсутствуют;
Оценив вышеуказанные обстоятельства в их совокупности, апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что ООО "Статпро" не осуществляло реальной хозяйственной деятельности.
Таким образом, Решение N 2.9/15 в части исключения из состава налоговых вычетов по НДС за 2 кварталы 2011 г. в размере 92 586 рублей и начисление пени в соответствующей части является правомерным.
Апелляционная жалоба налогового органа по данному эпизоду подлежит удовлетворению.
Эпизод N 6 (п. 2.1.1.6 решения N 2.9/15).
Налоговый орган указывает, что общество в 4 квартале 2011 г. необоснованно завысило налоговые вычеты по НДС в размере 354 889 рублей по товарам, поставленным ООО "Артель".
Судом первой инстанции решение Инспекции по данному эпизоду отменено. Суд указал, что ООО "Артель" является действующим предприятием, в установленном законом порядке сдает налоговую отчетность, обороты денежных средств по расчетному счету составили в 2011 г. более 48 млн рублей. Материалы поставлены и оплачены, что подтверждается соответствующими накладными и оплатой по расчетному счету.
Апелляционная инстанция не может согласиться с данными выводами суда.
Инспекцией не оспаривается фактическое приобретение товаров. По мнению Инспекцию, материалами проверки подтверждено, что непосредственно ООО "Артель" данные товары не продавало, а денежные средства, перечисленные ООО "Дренаж" в адрес ООО "Артель", впоследствии возвращены на расчетный счет ООО "Дренаж" или его взаимозависимых лиц.
Как следует из представленных для налоговой проверки документов ЗАО "Дренаж" в 2011 году заключило с ООО "Артель" (ИНН 3906238047) договор от 01.11.2011 N 28 на поставку металлопроката.
В отношении ООО "Артель" налоговой проверкой установлено, что договор, счет-фактура и товарные накладные от имени руководителя Дружининой Е.Э. подписаны не Дружининой Екатериной Эдуардовной, а неустановленным лицом, факт неподписания документов (договор, счета-фактуры, товарные накладные) подтвержден заключением эксперта N 552/01/1.1 от 14.04.2015.
По адресу, указанному в ЕГРЮЛ, ООО "Артель" никогда не располагалось.
У ООО "Артель" отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Оценив представленные материалы по контрагенту — ООО "Артель" в их совокупности и взаимосвязи, апелляционная инстанция приходит к выводу о неподтвержденности осуществления ООО "Артель" реальной хозяйственной деятельности.
При таком положении, решение N 2.9/15 в части исключения из состава налоговых вычетов по НДС за 4 кварталы 2011 г. в размере 354 889 рублей и начисление пени в соответствующей части является правомерным. Апелляционная жалоба налогового органа по данному эпизоду подлежит удовлетворению.
Налог на прибыль.
Эпизоды 7 — 11 решения суда (пункты 2.2.1, 2.2.1.1, 2.2.1.2, 2.2.1.3, 2.2.1.4, 2.2.1.5 решения N 2.9/15).
В пунктах 2.2.1, 2.2.1.1, 2.2.1.2, 2.2.1.3, 2.2.1.4, 2.2.1.5 решения N 2.9/15 налоговым органом указано, что Обществом в нарушение ст. ст. 252, 254, 272, 318 НК РФ неправомерно отнесены в 2011 и 2012 годах в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров, работ, затраты по приобретению товаров и выполненным работам по сделкам с ООО "Эридан", ООО "Агрико", ООО "Авалон", ООО "Воланс", ООО "Амарант", ООО "МаркетЭра". Налоговым органом исключены из состава расходов затраты Общества в сумме 164 070 278,96 руб.: за 2011 год — 114 160 215,28 руб. (74 662 446,89 руб. работы и 39 497 768,39 руб. материалы); за 2012 года — 49 910 063,68 руб.
Обществу доначислен налог на прибыль, пени и штрафы.
Судом первой инстанции решение Инспекции по данным эпизодам отменено.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что затраты Общества по сделкам с организациями, имеющими признаки "фирм-однодневок", не могут явиться основанием для уменьшения доходов. Кроме того, налоговый орган указывает, что в представленных Обществом документах имеются несоответствия по количеству приобретенных ТМЦ и количеству ТМЦ, использованному при строительстве и предъявленному заказчикам, а также ряд других несоответствий. Инспекция также полагает, что соответствующие работы Общество могло выполнить самостоятельно с учетом имеющихся у него трудовых ресурсов.
Апелляционная инстанция не может принять данную позицию налогового органа по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Под расходами налогоплательщика, которые признаются обоснованными и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами.
Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.
При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Апелляционная инстанция соглашается с выводом Инспекции о наличии признаков, свидетельствующих об отсутствии реальной хозяйственной деятельности со стороны вышеуказанных контрагентов Общества.
Вместе с тем, полное исключение соответствующих расходов Общества не может быть признано правомерным, противоречит правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, а также рекомендациям, изложенным в письме Федеральной налоговой службы от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@.
Из материалов дела следует, что в 2011 году ЗАО "Дренаж" осуществляло строительство двух производственных комплексов, а именно:
комплекс обработки и хранения зерна (элеватор) в г. Нестерове Калининградской области, состоящий из 7 объектов недвижимости, 7 хранилищ для зерна общей площадью 2665 кв. м для собственных нужд;
животноводческий комплекс на 3000 дойных коров в пос. Фурмановка Нестеровского района Калининградской области, состоящий из 18 объектов недвижимости, общей площадью 49232,5 кв. м, дороги и подъездные пути к объектам недвижимости 30 000 м кв. — по договору с ООО "Молочная фабрика".
В 2012 году ЗАО "Дренаж" осуществляло строительство "Завода по глубокой переработке рапса и других высокопротеиновых культур" по договору с ОАО "Новое Невское" от 31.01.2012 N 2012/01/31, расположенного в пос. Новое Невское Калининградской области. Общая площадь застройки 8087 м кв., общая площадь замощения — 25641 м кв., 6 резервуаров по 760 м куб., 1 резервуар 300 м куб.
Строительство объектов осуществлялось в соответствии с проектно-сметной документацией.
Факт создания объектов налоговым органом не оспаривается.
Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, а также рекомендациям, изложенным в письме Федеральной налоговой службой от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@, если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, и в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Как указано в пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
В пункте 3 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Согласно пункту 7 этого Постановления если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
На основании изложенного определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
В настоящем деле представленными доказательствами подтверждается реальное выполнение значительных строительных работ, создание объектов недвижимости.
Следовательно Общество несло необходимые для создания объектов недвижимости затраты, в том числе, по приобретению ТМЦ. Исключив соответствующие расходы Общества налоговый орган неправильно определил налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль за 2011, 2012 годы, а потому в этой части вынес незаконное и необоснованное решение.
Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.11.2016 N Ф07-9225/2016 по делу N А56-61136/2015, от 01.11.2016 N Ф07-9419/2016 по делу N А66-10701/2015.
В порядке статьи 71 АПК РФ апелляционным судом оценен довод Инспекции о наличии соответствующих несоответствий в представленных Обществом документах.
Из материалов дела усматривается, что общее количество ТМЦ, в том числе бетона, приобретенного по данным Общества у спорных контрагентов, не превышает общее количество ТМЦ, бетона, необходимых при строительстве объектов.
Также апелляционная инстанция не может принять довод Инспекции о том, что работы для ООО "Молочная фабрика" фактически были выполнены силами ООО "Дренаж" и ООО "Строитель" (общей численностью рабочих различных специальностей 111 человек, из них 59 человек — сотрудники ООО "Дренаж", 52 человека — сотрудники ООО "Строитель").
В данном случае Инспекция не принимает во внимание, что договор аутсорсинга был заключен Обществом с ООО "Строитель" 12.09.2011. Работы на животноводческом комплексе ООО "Молочная фабрика" осуществлялись до привлечения специалистов ООО "Строитель". С учетом того, что ООО "Дренаж" одновременно осуществляло строительство элеватора для собственных нужд, то количество сотрудников в составе 59 человек не позволяло одновременно осуществлять строительство на двух объектах.
На основании соответствующих актов выполненных работ КС-2, справок о стоимости выполненных работ и стоимости материалов КС-3, локальных смет Т-4 Обществом произведен расчет общего количества человеко-часов, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ.
По данным Общества, с учетом количества работников, необходимых для выполнения осуществленных строительно-монтажных работ, необходимо было привлечь 188 человек.
ООО "Дренаж" имело в своем составе только 59 человек. При том, что они были задействованы и на строительстве элеватора, и животноводческого комплекса, то они не имели возможности осуществить такой объем строительства.
Данные выводы и расчеты Общества налоговым органом не опровергнуты.
Более того, налоговый орган не учитывает специализацию и квалификацию соответствующих работников с учетом возможности производить конкретные виды работ.
Оценив представленные по делу доказательства в их совокупности, учитывая реальное осуществление строительных работы и создание объектов недвижимости, апелляционная инстанция приходит к выводу, что Инспекция обязана была учесть понесенные налогоплательщиком затраты по приобретению спорных ТМЦ и работ.
По данным эпизодам требования Общества подлежат удовлетворению.
Налог на имущество организаций.
Эпизод N 12 (п. 2.3 решения N 2.9/15).
По мнению налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 373 и пункта 1 статьи 374 НК РФ ЗАО "Дренаж" не исчислило и не уплатило в бюджет налог на имущество организаций за 2012 год в сумме 3 090 604,82 рублей.
В качестве оснований для исчисления налога на имущество инспекция указывает, что общество в отношении имущества — комплекса по хранению и переработке зерна, расположенного по адресу: Калининградская область, г. Нестеров, ул. Завокзальная, 4, неправильно определило момент постановки его на учет в качестве основного средства.
По мнению инспекции, объект недвижимости подлежал постановке на учет как основное средство в июне 2012 г. по причине наличия у него к этому моменту признаков, определенных пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, соответственно, общество должно было исчислять налог на имущество организаций с июля 2012 г.
Вместе с тем, общество перевело объект в состав основных средств после регистрации имущества на праве собственности, то есть 03.12.2012 г., и исчисляло налог на имущество с указанной даты.
Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции указал на отсутствие доказательств того, что до издания руководителем общества приказа (03.12.2012 г.) о вводе в эксплуатацию комплекса, последний использовался или мог быть использован по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что в период с 31.05.2012 Общество затрат по соответствующему имуществу не производило, с июля 2012 года имущество начало эксплуатироваться.
Апелляционная инстанция не может принять данную позицию налогового органа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. N 26н, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;
— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
Как правильно установлено судом, Гусевским отделением Калининградского филиала ФГУП "Ростехинвентаризация — Федеральное БТИ" по заявке ЗАО "Дренаж" от 26.01.2012 на проведение работ по технической инвентаризации комплекса по хранению и переработке зерна, расположенного по адресу: Калининградская область, г. Нестеров, ул. Завокзальная, 4 изготовлены технические паспорта на нежилые помещения по 8 объектам на комплекс нежилых зданий площадью 2665 кв. м, с выдачей технического паспорта для оформления права собственности. Все технические паспорта по 8 объектам комплекса изготовлены по состоянию на 16.02.2012 и получены ЗАО "Дренаж".
19.06.2012 Администрацией муниципального образования "Нестеровский район" выдано ЗАО "Дренаж" разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N RU39514000-023/2012МО.
Право собственности на имущество в установленном законом порядке зарегистрировано обществом 03.12.2012 г., после чего имущество было переведено в состав основного средства и учтено на счете 01.
Доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, прямо не предусмотрено Положением по бухгалтерскому учету основных средств в качестве условия, выполнение которого необходимо для признания актива основным средством.
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 г. N 160, утвержденное Министерством финансов Российской Федерации, регламентируя вопросы учета законченного строительства, также прямо не устанавливает названного требования.
Данным Положением условие о доведении объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, предусмотрено для приобретаемых зданий, в отношении которых необходимо проведение соответствующих работ, а не для строящихся (пункты 5.2.1, 5.2.3).
Получение разрешения компетентного государственного органа на ввод в эксплуатацию свидетельствует о соответствии построенного объекта такому требованию, как способность приносить экономические выгоды (доходы) в будущем.
Выдаваемое на основании статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.
При выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ, пусконаладочных работ необходимых для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, как основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства также отсутствуют.
Данный вывод основывается также на применении норм законодательства о бухгалтерском учете, регламентирующих формирование первоначальной стоимости основных средств при принятии их к учету.
Согласно пунктам 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 г. N 91н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования.
Это правило подлежит применению вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект — как в случае его приобретения, так и при создании.
Возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств также обусловлена выполнением требования о фактическом вводе объекта в эксплуатацию.
Как правильно установил суд первой инстанции, доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что до 03.12.2012 комплекс использовался или мог быть использован по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности, в материалы дела не представлено.
Довод Инспекции о том, что с июля 2012 года имущество начало эксплуатироваться, отклоняется апелляционным судом.
Из соответствующих договоров невозможно сделать достоверный вывод о начале эксплуатации имущества. Факт приема на хранение зерна от третьих лиц не является основанием считать, что комплекс работал, поскольку хранение зерна осуществлялось на открытых площадках, площадках под навесом, а не в специализированных емкостях, которые являются объектами недвижимого имущества, признаваемыми налогооблагаемой базой в целях исчисления налога на имущество организаций.
Техническая сушка зерна в целях калибровки и оптимизации рабочего процесса в рамках пусконаладочных работ не может свидетельствовать о том, что комплекс работал по своему прямому назначению и мог приносить прибыль.
Таким образом, строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных и пусконаладочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию.
Выводы налогового органа о признании комплекса в качестве основного средства и, как следствие, о необходимости его учета при определении налоговой базы по налогу на имущество до момента доведения объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации, не соответствуют положениям действующего законодательства.
При таких обстоятельствах апелляционная жалоба налогового по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.
Выставленное инспекцией в адрес общества требование от 30 декабря 2015 года N 2691 подлежит признанию недействительным в части требования уплаты сумм налога на прибыль, налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафов.
Решение от 15 сентября 2015 года N 2.9/7 о принятии обеспечительных мер.
Инспекцией на основании пункта 10 статьи 101 НК РФ принято решение от 15 сентября 2015 года N 2.9/7 о принятии обеспечительных мер, согласно которому в обеспечение взыскания недоимки, пеней и штрафных санкций обществу запрещено отчуждать (передавать в залог) без согласия налогового органа соответствующее недвижимое имущество.
В соответствии с пунктом 10 статьи 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
Признавая недействительным решение от 15 сентября 2015 года N 2.9/7 о принятии обеспечительных мер, суд первой инстанции указал, что налоговым органом не представлено доказательств совершения обществом умышленных действий по сокрытию или отчуждению принадлежащего ему имущества. Кроме того, суд указал, что 30.08.2011 между ЗАО "Дренаж" и ОАО "Сбербанк России" заключен договор N 8626-2-114611 об открытии невозобновляемой кредитной линии на сумму 308 000 000 рублей, сроком до 30.08.2021 года, с ежемесячным погашением платежа. В качестве обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору общество в последующем передало в залог недвижимое имущество, в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры. Суд принял во внимание позицию ФНС России, изложенную в письме от 07.08.2014 г. N ЕД-4-3/15547, согласно которой запрет на отчуждение имущества, находящегося в залоге, нарушает права залогодержателя и ФНС РФ не рекомендует применять обеспечительные меры в отношении имущества, находящегося в залоге.
Апелляционная инстанция не может принять данную позицию суда.
В данном случае Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой Заявителю доначислены налоги, пени и штрафы на общую сумму 87,7 млн рублей (исходя из решения Инспекции до его обжалования в судебном порядке).
Решение N 2.9/7 от 15.09.2015 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества, вынесенное Инспекцией в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ, направлено на обеспечение возможности исполнения решения, принятого по итогам выездной налоговой проверки.
Учитывая значительность размера доначисленных сумм, принятие обеспечительных мер в виде запрета отчуждать без согласия налогового органа недвижимое имущество, не может рассматриваться как необоснованное и нарушающее права Общества.
Письмо ФНС России от 07.08.2014 N ЕД-4-3/15547 не запрещает принятие соответствующих мер. Кроме того, из письма ФНС России от 07.08.2014 года N ЕД-4-3/15547 следует, что обеспечительные меры в отношении имущества, находящегося в залоге, применяются при условии, что такое имущество является единственным механизмом обеспечения возможности исполнения решения по проверке.
В данном случае апелляционная инстанция приходит к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным решения Инспекции о принятии обеспечительных мер.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 — 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.07.2016 по делу N А21-545/2016 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области от 14 сентября 2015 года N 2.9/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов, доначисления налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафов.
Признать недействительным требование Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области от 30 декабря 2015 года N 2691 в части сумм налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов, сумм налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафов.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области (ИНН 3914013576) в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Дренаж" (ИНН 3920006175) расходы по уплате государственной пошлины в размере 6000 рублей.
Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Дренаж" (ИНН 3920006175) из федерального бюджета ошибочно уплаченную государственную пошлину в размере 3 000 рублей.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий С.В.ЛУЩАЕВ

Судьи М.В.БУДЫЛЕВА Л.П.ЗАГАРАЕВА