Требование: О признании недействительным решения налогового органа

Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 N 16АП-5137/2016 по делу N А15-2008/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2017 года
Постановление изготовлено в полном объеме 17 января 2017 года
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Параскевовой С.А. (судья-докладчик),
судей: Семенова М.У., Цигельникова И.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Магомедова У.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: Ставропольский край, г. Ессентуки, ул. Вокзальная, 2, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.10.2016 по делу N А15-2008/2016 (судья Магомедов Р.М.)
по заявлению ОАО "Дагестанская энергосбытовая компания" (ОГРН 10205620009926),
к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (ОГРН 1030502625823),
о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании: от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан — Магомедова М.Н. по доверенности от 09.02.2016, Мусаева М.М. по доверенности от 18.03.2016, Джафарова А.Ю. по доверенности от 04.02.2016
от ОАО "Дагестанская энергосбытовая компания" — Мирзоева Ю.С. по доверенности от 01.01.2017,

установил:

ОАО "Дагестанская энергосбытовая компания" (далее — заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением о признании недействительным полностью решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (далее — инспекция) от 20.01.2016 N 10-178Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.10.2016 требования заявителя удовлетворены в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (ОГРН 1030502625823) N 10-178Р от 20.01.2016 г. в части доначисления штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в размере 20 537 057,8 рублей, соответствующих сумм пеней, а также штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ в размере 1 567 428 рублей, и суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя..
Судебный акт мотивирован тем, что оспариваемое решение в отмененной части не соответствует требованиям налогового законодательства, нарушает права и законные интересы налогоплательщика при осуществлении им предпринимательской и иной экономической деятельности, а потому признается судом частично недействительным.
Не согласившись с решением суда в части удовлетворения требований общества, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований общества, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в полном объеме.
В отзыве на апелляционную жалобу общество просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в пределах доводов апелляционной жалобы, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, учитывая доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе и отзыве на нее, изучив и оценив в совокупности материалы дела, заслушав представителей лиц участвующих в деле, приходит к выводу, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит частичной отмене, а апелляционная жалоба частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно материалам дела, по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 11.12.2015 N 10-178 с учетом представленных обществом возражений к акту проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией 20.01.2016 вынесено решение N 10-178Р о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом налоговым органом учтены смягчающие вину общества обстоятельства.
Согласно обжалуемому решению от 20.01.2016 N 10-178Р о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года в сумме 355 501 руб.
За неперечисление в установленный НК РФ срок налогов обществу начислены пени в сумме 1 487 930 руб., в том числе по НДС — 1 476 905 руб., по НДФЛ — 11 025 руб.
За неполную уплату НДС общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ виде взыскания штрафа в размере 20 608 158 руб.
За неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом; общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1 567 428 руб.
Решением УФНС России по Республике Дагестан N 16"08/03486@ от 19.04.2016 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Считая, что решение инспекции является недействительным, общество обратилось в суд с заявлением.
Разрешая заявленный спор при изложенных выше обстоятельствах, суд первой инстанции, необоснованно удовлетворил требования заявителя, в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (ОГРН 1030502625823) N 10-178Р от 20.01.2016 г. в части доначисления штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в размере 20 537 057,8 рублей, соответствующих сумм пеней в связи со следующим.
По пункту 2.2. оспариваемого решения материалами дела установлено, что при проверке правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц инспекцией установлено неправомерное неперечисление обществом в установленный НК РФ срок суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за период с 11.05.2012 по 31.12.2013, в результате чего нарушены пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 6 ст. 226 НК РФ. За данное нарушение предусмотрена ответственность по статье 123 НК РФ.
В соответствии п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Следовательно, налоговые агенты обязаны удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с доходов работников каждый месяц не позднее дня фактической выдачи (перечисления) заработной платы. В случае не удержания или не перечисления НДФЛ в день выплаты заработной платы, вне зависимости от факта их последующего внесения в бюджет, в соответствии со ст. 123 НК РФ к налоговому агенту применяются штрафные санкции в размере 20% от суммы не удержанного и (или) не перечисленного налога. Ответственность наступает независимо от последующего (в более поздние сроки) перечисления налоговым агентом таких сумм налога в бюджет, в том числе во время или после выездной налоговой проверки.
За проверяемый период налоговым органом установлено несвоевременное перечисление в бюджет сумм удержанного НДФЛ.
Дата фактического получения дохода определяется в соответствии с требованиями ст. 223 НК РФ. Если иное не предусмотрено п. 2 — 4 указанной статьи, эта дата приходится на день: выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщикам банках либо (по его поручению) на счета третьих лиц (в случае получения доходов в денежной форме); передачи доходов в натуральной форме (при получении доходов в такой форме); уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг (в случае получения доходов в виде материальной выгоды).
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ начисленная сумма НДФЛ удерживается непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Причем удержание производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате денежных средств налогоплательщику либо (по его поручению) третьим лицам.
Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ должна быть перечислена в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо (по его поручению) на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют налог не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Налоговым органом установлены факты несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц, удержанного налоговым агентом. За несвоевременное перечисление (неполное перечисление) сумм налог а, удержанного налоговым агентом, в соответствии со ст. 75 НК РФ начислена пеня в сумме — 11 025 руб. и штрафные санкции по решению налогового органа за допущенное нарушение составили 1 567 428 руб.
Вместе с тем, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что исчисляя суммы штрафных санкций по ст. 123 НК РФ без учета переплаты общества по НДФЛ, налоговый орган не учел следующего.
В соответствие с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.
Следовательно, наличие переплаты по НДФЛ на дату уплаты налога свидетельствует об отсутствии у налогового органа законных оснований для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ без учета переплаты по налогу.
Такая же правовая позиция следует из судебных актов по делу N А15-72/2014 по спору между теми же лицами, но за предыдущий период.
Кроме того, ФНС России также признает, что в этой ситуации нельзя признать факт неперечисления налога. А поскольку неперечисления не было, то и состав правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ, отсутствует (Письмо ФНС РФ от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@).
Как видно из приложения N 1 к решению N 10-178р общество привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ за период с 22.01.2013 по 31.12.2013 г. Между тем, в приложении N 2 к решению N 10-178р налоговым органом установлено, что за данный период не было просрочки перечисления НДФЛ (а наоборот была излишняя уплата НДФЛ), поэтому пени по ст. 75 НК РФ не начислены.
Следовательно, в указанном случае отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога, в связи, с чем суд первой инстанции в указанной части пришел к правильному выводу, что применение штрафных санкций установленных ст. 123 НК РФ является неправомерным. В связи, с чем в указанной части решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.
Вместе с тем, удовлетворяя требования общества в части признания недействительным решения инспекции N 10-178Р от 20.01.2016 г. в части доначисления штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 20 537 057,8 руб., соответствующих сумм пеней, суд первой инстанции не учел следующего.
Как видно из материалов дела, между ОАО "Дагэнергосеть", именуемый в дальнейшем "Исполнитель" и ОАО "ДЭСК", именуемый в дальнейшем "Заказчик", заключен договор оказания услуг по передаче электрической энергии N 171/2012-ДЭС от 01.04.2012, предметом которого согласно п. 2.1. является "оказание Исполнителем Заказчику услуги по передаче электрической энергии посредством осуществления комплекса организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электроэнергии через технические устройства электрических сетей, принадлежащих Исполнителю".
На сетевую организацию (ОАО "Дагэнергосеть"), оказывающую услуги ОАО "ДЭСК" по передаче электрической энергии, через технические устройства своих электрических сетей, возложена обязанность по компенсации энергоснабжающей организации (обществу) потерь электрической энергии, возникающих при ее передаче.
На основании данных о количестве переданной электроэнергии ОАО "Дагэнергосеть" выставляет обществу счет-фактуру на оплату оказанных услуг по передаче электроэнергии.
Обществом заявлен в 1 квартале 2013 года к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС по транспортировке электроэнергии.
Количество переданной электрической энергии в электрических сетях ОАО "Дагэнергосеть" за 2012 г. согласно выставленным счетам-фактурам в адрес общества составляет:

Период
N счет-фактуры
Дата Счет-фактуры
Количество кВт. в 2012
Количество КВт. в 1 кв. 2013
Количество кВт. в 3 кв. 2013
Январь
ДЭ 000000501
31.01.2012 г.
98 903 075
167110 725
98 903 075
Февраль
ДЭ 000000500
28.02.2012 г.
107 442 644
181 438 307
107 442 644
Март
ДЭ 000000848
31.03.2012 г.
107 953 359
176 668 562
107 953 359
Апрель
ДЭ 000000964
30.04.2012 г.
85 711 670
164 324 529
85 711 670
Май
ДЭ 000001457
31.05.2012 г.
79 017 857
145 882 014
79 017 857
Июнь
ДЭ 000001574
30.06.2012 г.
90 876 540
130 936 402
90 876 540
Июль
ЦМ1/0001836
31.07.2012 г.
124 039 756
123 292 479
124 039 756
Август
ДЭ6/0002388
31.08.2012 г.
129 223 644
128 367 399
129 223 644
Сентябрь
ДЭ 000002035
30.09.2012 г.
128 097 126
127 194 664
128 097 126
Октябрь
ДЭ 000002462
31.10.2012 г.
127 998 794
151 486 106
127 998 794
Ноябрь
ДЭ 000002791
30.11.2012 г.
156 993 802
192 326 015
156 993 802
Декабрь
ДЭ 000003216
31.12.2012 г.
157 970 021
243 737 136
157 970 021

ОАО "Дагэнергосеть" выставлены уточненные декларации с указанием корректировочных счетов-фактур:

Уточненный период
N уточненных счетов-фактур выставленных ОАО "Дагэнергосеть"
N корректировочных счетов-фактур выставленных ОАО "Дагэнергосеть" 29.03.2013 г.
Стоимость услуг с НДС
Корректировка в сторону уменьшение с НДС
2012 г.
Руб.
Март
ДЭ 000000848
0000487/06
103 488 307
5 831495
Апрель
ДЭ 000000964
0000485/06
107 701 457
3 894 631
Май
ДЭ 000001457
0000486/06
99 263 801
6 619 850
Июнь
ДЭ 000001574
0000488/06
95 615 056
4 681 230
Ноябрь
ДЭ 000002791
0000489/06
133 065 889
13 263 142
Декабрь
ДЭ 000003216
0000490/06
141 257 543
11 756 142

Согласно таблице общество в 1 квартале 2013 года скорректировало количество электроэнергии, переданной по сетям обществу за 2012 год в сторону увеличения.
В 3 квартале 2013 года восстанавливает прежнее количество.
Увеличение транспортировки электроэнергии влечет автоматическое уменьшение потерь и увеличение полезного отпуска (реализации электроэнергии у ОАО "ДЭСК").
Увеличение полезного отпуска электроэнергии должно быть отражено в книге покупок за 1 квартал 2013 года, что обществом не было сделано, соответственно, обществом занижена налоговая база по НДС.
Акты оказания услуг по транспортировке электроэнергии подписаны сторонами с разногласиями, ОАО "ДЭСК" проводит у себя в неоспариваемой части в 2012 году.
В 1 квартале 2013 года ОАО "ДЭСК" корректирует транспортировку электроэнергии в сторону увеличения, тем самым увеличивая налоговые вычеты по НДС.
Документы, согласованные с ОАО "Дагэнергосеть", подтверждающие увеличение транспортировки, обществом не представлены.
В 3 квартале 2013 года ОАО "ДЭСК" корректирует транспортировку электроэнергии в сторону уменьшения и возвращает первоначальные показатели.
Документы, обосновывающие правомерность возврата к показателям 1 квартала 2013 года, обществом не представлены.
Изменения в книгу покупок обществом произведены самостоятельно в одностороннем порядке при отсутствии корректировочных счетов-фактур.
В результате чего у общества возникло право на налоговые вычеты и возмещение НДС из бюджета в 1 квартале 2013 года.
В период с 01.01.2012 по 31.12.2012 г. обществу выставлены ОАО "Дагэнергосеть" счета-фактуры за электрическую энергию, приобретаемую последним в целях компенсации потерь в электрических сетях с выделением НДС, заявленный последним к налоговому вычету по налоговым декларациям, поданным в налоговый орган за указанный период.
Обществом (продавец) зарегистрированы в книгах продаж за 2012 год счета-фактуры, выставленные ОАО "Дагэнергосеть" (покупатель) за электрическую энергию, приобретаемую последним в целях компенсации потерь в электрических сетях.
Общество в 1 квартале 2013 года регистрирует в книге покупок корректировочные счета-фактуры от 29 марта 2013 года на изменение в сторону уменьшения стоимости электрической энергии, приобретаемой последним в целях компенсации потерь в электрических сетях в связи с восстановлением суммы налога в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.
В 3 квартале 2013 года общество проводит восстановление корректировочных счетов-фактур от 29.03.2013 года и регистрирует в книге продаж корректировочные счета-фактуры от 31.07.2013 года на изменение в сторону увеличения стоимости электрической энергии, приобретаемой последним в целях компенсации потерь в электрических сетях в связи с восстановлением суммы налога в соответствии с пп. 4 п. 3 статьи 170 НК РФ.
Корректировочные счета-фактуры от 29.03.2013 года и от 31.07.2013 года выставлены на идентичные объемы, тариф и стоимость электрической энергии, при этом увеличивая налоговые вычеты за 1 квартал 2013 года на сумму 76 144 310 руб., а в последующем в 3 квартале восстанавливая указанную сумму НДС.
В результате необоснованного предъявления к налоговому вычету (возмещению из бюджета) НДС, исчисленный со стоимости электрической энергии, приобретаемой ОАО "Дагэнергосеть" в целях компенсации потерь своих электрических сетях у общества, повлекла неуплату налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года в сумме 76 144 310 руб.
Корректировка общества в книге покупок за 1 квартал 2013 г. по компенсации потерь за период 2012 г. в сторону уменьшения (общество предъявило к налоговому вычету скорректированный НДС, исчисленный со стоимости электрической энергии приобретаемой ОАО "Дагэнергосеть" в целях компенсации потерь в электрических сетях за 2012 г.), неизбежно влечет корректировку в книге продаж за 1 квартал 2013 г. полезного отпуска за период 2012 г. в сторону увеличения (предъявить к уплате скорректированный НДС, исчисленный со стоимости электрической энергии реализованной обществом за 2012 г.), что обществом не сделано.
В ходе проведенной проверки для определения факта корректировки "полезного отпуска" за период 2012-2013 гг. (количество электрической энергии, реализованной обществом за 2012-2013 гг.) в адрес ПАО "ДЭСК" были выставлено требование от 22.06.2015 N 4201 о представлении лицевых счетов абонентов (физических лиц) ПАО "ДЭСК" по отделениям за период 2012-2013 гг. Перечень лицевых счетов был указан в приложенном к данному требованию CD-R диске (479 866 абонентов ПАО "ДЭСК").
Из ответа инспекции на письмо общества от 29.06.2015 N 07-2444 следует: в связи с тем, что у ПАО "ДЭСК" документы, указанные в требованиях N 4201 от 22.06.2015, N 549/10 от 22.06.2015 составлены в электронной форме по установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, формате, предлагаем представить документы на электронном носителе сопроводительным письмом; перечень лицевых счетов абонентов (физических лиц), истребованных по требованию N 4201 от 22.06.2015 у ПАО "ДЭСК" по отделениям за период 2012-2013 гг., указан в приложенном к данному письму, на электронном носителе (MICRO SD) файле Exel в объеме 18,2 МБ на 479 866 абонентов.
Перечень лицевых счетов на 479 866 абонентов в адрес общества направлен дважды, несмотря на это обществом документы, истребованные по требованию о представлении документов (информации) N 4201 от 22.06.2015 в адрес налогового органа не представлены.
В период с 01.01.2012 по 31.12.2012 обществом выставлены в адрес ОАО "Дагэнергосеть" счета-фактуры за электрическую энергию, приобретаемую последним в целях компенсации потерь в электрических сетях с выделением НДС, заявленный последним к налоговому вычету по налоговым декларациям, поданным в налоговый орган за указанный период.
Обществом (продавец) зарегистрированы в книгах продаж за 2012 год счета-фактуры, выставленные ОАО "Дагэнергосеть" (покупатель) за электрическую энергию, приобретаемую последним в целях компенсации потерь в электрических сетях.
Общество в 1 квартале 2013 года регистрирует в книге покупок корректировочные счета-фактуры от 29.03.2013 г. (Таблица N 10 решения) на изменение в сторону уменьшения стоимости электрической энергии, приобретаемой последним в целях компенсации потерь в электрических сетях в целях восстановления суммы налога (76 144 310 руб.) в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Согласно карточке счета 62 "Расчеты с покупателями заказчиками" и счетам-фактурам от 29.03.2013 г. обществом увеличены расходы за 1 квартал 2013 г. на сумму 499 168 254 руб. и в бухгалтерском учете даны следующие проводки: Д-т 91-02 (Прочие доходы и расходы) / К-т 62-01 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Согласно карточке счета 62 "Расчеты с покупателями заказчиками" обществом стоимость электрической энергии, приобретаемой в целях компенсации потерь по корректировочным счетам-фактурам от 29.03.2013 г. за период 2012 г., в 1 квартале 2013 г. списана на расходы с суммой НДС.
В 3 квартале 2013 года общество проводит восстановление корректировочных счетов-фактур от 29.03.2013 года и регистрирует в книге продаж корректировочные счета-фактуры от 31.07.2013 года на изменение в сторону увеличения стоимости электрической энергии, приобретаемой последним в целях компенсации потерь в электрических сетях в целях восстановления суммы налога (76 144 310 руб.) в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно карточке счета 62 "Расчеты с покупателями заказчиками" и счетам-фактурам от 31.07.2013 г. общество увеличивает доходы за 3 квартал 2013 г. на сумму 499 168 254 руб. и в бухгалтерском учете отражает следующими проводками: Д-т 62-02 "Расчеты с покупателями и заказчиками" / К-т 91,01 "Прочие доходы и расходы".
В данном случае обществом стоимость электрической энергии, приобретаемой в целях компенсации потерь по корректировочным счетам-фактурам от 31.07.2013 г. за период 2012 г., в 3 квартале 2013 г. списана на доходы с суммой НДС.
Корректировочные счета-фактуры от 29.03.2013 г. и от 31.07.2013 г. выставлены на идентичные объемы, тариф и стоимость электрической энергии, при этом увеличивают налоговые вычеты за 1 квартал 2013 года на сумму 76 144 310 руб., в последующем в 3 квартале восстанавливает указанную сумму НДС.
Судом не дана оценка различию между корректировочными счетами-фактурами и исправлением ошибок, сделанных при оформлении корректировочных счетов-фактур на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) за 2012 год в 1 квартале 2013 года, и не определено, когда в ранее выставленные корректировочные счет-фактуры необходимо вносить исправления (путем выставления новых, исправленных корректировочных счетов-фактур за 3 квартал 2013 г.), а когда необходимо внести исправления в корректировочные счета-фактуры.
В то время как корректировка производится на основании договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Указанные документы должны подтверждать тот факт, что изменение произошло уже после отгрузки.
Если при выставлении счета-фактуры изначально были нарушены какие-то требования, установленные НК РФ, либо допущены ошибки, в том числе арифметические, то такую счет-фактуру необходимо исправлять, а выставление корректировочного счета-фактуры в этом случае будет неправомерным.
Судом первой инстанции не рассмотрены уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость по данному эпизоду за 1 квартал 2013 года и за 3 квартал 2013 года во взаимосвязи, т.е. в результате действий общества по оформлению корректировочных счетов-фактур от 29.03.2013 года, относящихся к стоимости оказанных услуг прошлых налоговых периодов и по применению налоговых вычетов в 1 квартале 2013 года — 102 685 289 руб.
Пунктами 16 и 17 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее — Закон N 245-ФЗ) внесены изменения и дополнения в ст. 168 и 169 НК РФ, согласно которым введено новое понятие "корректировочный счет-фактура" и новый порядок его составления и выставления.
Пунктами 8, 18 — 20 ст. 2 Закона N 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статьи 154, 170, 171 и 172 НК РФ, согласно которым установлен порядок исчисления налоговой базы, применения налоговых вычетов и восстановления налога, ранее заявленного к вычету, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
При составлении и выставлении с 01.10.2011 года корректировочной счета-фактуры необходимо учитывать, что согласно абзацу третьему пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.
Таким образом, корректировочная счет-фактура составляется продавцом и выставляется покупателю, не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документа (договора, соглашения, иного первичного документа) на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, подтверждающего согласие покупателя (факт уведомления покупателя).
Учитывая изложенное, составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании составленного, начиная с 01.10.2011 года, соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
В данной ситуации налогоплательщик исправил ошибку, допущенную в I квартале 2013 г. (путем корректировки базы и суммы налоговых вычетов), следовательно, отсутствуют основания для составления корректировочных счетов-фактур от 29.03.2013 года и от 31.07.2013 г. (изменения в сторону уменьшения и увеличения на один и тот же объем, тариф и стоимость электрической энергии).
Инспекция считает, что стороны договора не изменяют стоимостных и количественных показателей сделки, установленных первоначально, а исправляют допущенные при исчислении налоговой базы по НДС за 1 квартал 2013 года ошибки.
Таким образом, Налоговый кодекс различает ситуации, когда налогоплательщик обязан, а когда вправе внести в ранее поданную декларацию необходимые изменения, т.е. представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Таким образом, при обнаружении ошибок или искажений в налоговой базе, приводящих к занижению суммы налога к уплате, налогоплательщик обязан представлять именно уточненные налоговые декларации за период, в котором были совершены указанные ошибки.
На основании вышеизложенного в результате неправомерного и умышленного внесения в книгу покупок данных о корректировке услуг по транспортировке и компенсации потерь у общества появилось право на налоговые вычеты и возмещение из бюджета НДС.
Согласно налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 г. сумма, заявленная к возмещению из бюджета, составляет 74 904 307 руб.
На часть суммы, заявленной обществом к возмещению из бюджета по НДС в размере 38 355 775 руб., по лицевому счету общества проведен зачет по НДС по заявлению общества.
Оставшуюся часть суммы, заявленной обществом к возмещению из бюджета по НДС, налоговым органом на основании заявления общества в соответствии со ст. 176 НК РФ принято решение N 7986 от 22.10.2013 о возврате переплаты по НДС в размере 36 548 532 руб.
Следовательно, в результате неправомерных действий общества, которые установлены в ходе проведения выездной налоговой проверки, произошла неполная уплата НДС за 1 квартал 2013 года, что явилось основанием для привлечения общества к налоговой ответственности.
Из системного толкования положений ст. 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В Кодексе отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость. Статья 176 НК РФ не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренной данной статьей, как исключительную форму налогового контроля.
Таким образом, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.
В соответствии с аб. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 31.01.2012 N 12207/11, отменяя судебные акты нижестоящих судов, признал позицию налогового органа правомерной, указав, что получение обществом незаконного возмещения НДС непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием неправомерного применения налоговых вычетов.
Также Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что применяя положения пункта 2 статьи 11 НК РФ, определяющего недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, суд кассационной инстанции, оперируя понятием "недоимка", придал ей смысл, не позволяющий обеспечить уплату в бюджет суммы задолженности, возникшей в связи с неправомерным возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета.
Следовательно, недоимка, указанная в аб. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ, рассматривается как неуплаченная сумма налога, что является элементом объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 названного Кодекса.
Таким образом, образование такой недоимки в результате совершения налогоплательщиком действий, указанных в диспозиции п. 1 ст. 122 НК РФ, образует состав названного налогового правонарушения.
При определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее — Постановление).
В пункте 20 Постановления Пленума Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что привлечь к ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, возможно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении следующих условий: на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога; на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.
Суд первой инстанции признал наличие задолженности общества перед бюджетом в сумме 28 136 483 руб., (стр. 4 абз. 5 решения).
При этом суд первой инстанции незаконно отменяет штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ полностью, а также отменяет начисление соответствующих сумм пени полностью, что противоречит действующим нормам законодательства о налогах и сборах.
Суд первой инстанции, не опровергая правомерность действий налогового органа, по факту уменьшения неправомерно примененных обществом налоговых вычетов за 1 квартал 2013 года, в то же время отменяет начисление пени по указанному эпизоду.
Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.
В то же время суд первой инстанции, неправильно применяет указанную норму на изменение в сторону увеличения стоимости электрической энергии, приобретаемой в целях компенсации потерь по корректировочным счетам-фактурам за 1 квартал 2013 года, тогда как, фактически за указанный период происходит изменение стоимости электрической энергии, приобретаемой в целях компенсации потерь в сторону уменьшения.
В связи с изложенным, решение инспекции в указанной части является правильным и обоснованным, а суд первой инстанции неправомерно удовлетворил требования заявителя в этой части.
Следовательно, решение суда первой инстанции в указанной части является незаконным и подлежит отмене.
Вопрос о распределении судебных расходов, понесенных при подаче апелляционной жалобы, не был предметом рассмотрения, поскольку апеллянт в соответствии со статьей 333.17 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины.
Руководствуясь статьями 258, 266, 268 — 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд,

постановил:

апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.10.2016 по делу N А15-2008/2016 удовлетворить в части.
Решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.10.2016 по делу N А15-2008/2016 в части удовлетворения требований ОАО "Дагестанская энергосбытовая компания" (ОГРН 10205620009926) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (ОГРН 1030502625823) N 10-178Р от 20.01.2016 г. в части доначисления штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в размере 20 537 057,8 рублей, соответствующих сумм пеней, отменить.
В этой части принять новый судебный акт, в удовлетворении требований ОАО "Дагестанская энергосбытовая компания" (ОГРН 10205620009926) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (ОГРН 1030502625823) N 10-178Р от 20.01.2016 г. в части доначисления штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в размере 20 537 057,8 рублей, соответствующих сумм пеней, отказать.
В остальной части, решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.10.2016 по делу N А15-2008/2016, оставить без изменения, апелляционную жалобу — без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий С.А.ПАРАСКЕВОВА

Судьи М.У.СЕМЕНОВ И.А.ЦИГЕЛЬНИКОВ