Требование: О признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, налога на прибыль и соответствующим им сумм пени, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за правонарушения, отраженные в пунктах решения, и взыскания налоговых санкций

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 N 18АП-16007/2016 по делу N А76-9954/2015

Дело N А76-9954/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 января 2017 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 17 января 2017 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,
судей Костина В.Ю., Малышева М.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Челябинский цинковый завод" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 31 октября 2016 г. по делу N А76-9954/2015 (судья Костылев И.В.).
В заседании приняли участие представители:
публичного акционерного общества "Челябинский цинковый завод" — Демешко А.В. (доверенность N 1300 от 12.01.2017), Кондаков С.Б. (доверенность N 1303 от 12.01.2017), Садчиков Д.А. (доверенность N 1301 от 12.01.2017), Мингазова Г.Э. (доверенность N 1302 от 12.01.2017).
Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области — Затеев А.Н. (доверенность N 03-07/18 от 29.12.2016), Амелин А.С. (доверенность N 03-07/8 от 29.12.2016).

Открытое акционерное общество "Челябинский цинковый завод" (далее заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "ЧЦЗ") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее — налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области) о признании недействительным решение N 40 от 17.11.2014 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее также — НДС) в сумме 23 398 995 руб., налога на прибыль в сумме 1 305 186 руб., и соответствующим им сумм пени; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за правонарушения, отраженные в пунктах 2, 4 решения и взыскания налоговых санкций в сумме 261 037 руб.
Решением суда от 11.11.2015, оставленным в силе постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2016, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 15.06.2016 N Ф09-4134/16 решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.11.2015 по настоящему делу и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2016 отменил в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по Челябинской области от 17.11.2014 N 40 по эпизоду начисления НДС. Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.
В остальной части судебные акты оставлены без изменения.
При новом рассмотрении суд первой инстанции решением от 31.10.2016 в удовлетворении заявленных требований общества отказал.
Не согласившись с принятым решением суда, общество обжаловало его в апелляционном порядке.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик указывает, что налоговым органом в оспариваемом решении налогоплательщику произведены доначисления НДС, а также соответствующих ему сумм пеней по обстоятельствам, которые не были отражены в акте выездной налоговой проверки. В связи с тем, что доводы о неправомерности применения вычетов по НДС по семи объектам комплекса 5-й вельц-печи появились только в решении N 40 от 17.11.2014, налогоплательщик был лишен реальной возможности представить свои возражения именно по данному правонарушению в отношении 7 объектов комплекса 5-й вельц-печи. В соответствии со статьями 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) по результатам дополнительных мероприятий размер претензий, определенный в акте проверки, не может увеличиться. При вынесении решения N 40 от 17.11.2014 указанный принцип не соблюден налоговым органом. Налогоплательщик до момента получения оспариваемого решения не был ознакомлен и соответственно не был обеспечен возможностью защитить свои права при рассмотрении материалов налоговой проверки по данному правонарушению.
Считает, что судом первой инстанции при вынесении решения оставлено без внимания ходатайство заявителя о необходимости проведения судебной экспертизы с постановкой эксперту вопроса о рассмотрении комплекса 5-й вельц-печи в качестве единого технологического комплекса.
Указывает, что судом не дана оценка доводу о том, что в ходе налоговой проверки налогоплательщиком были представлены все истребованные налоговым органом документы, необходимые для проведения надлежащего налогового контроля. Представленные налоговому органу таблицы включали в себя, в том числе, весь перечень объектов комплекса вельц-печи с указанием первоначальной стоимости и даты ввода объекта в эксплуатацию, то есть всю информацию, содержащуюся в форме ОС-1. То есть налоговый орган на момент составления акта от 26.08.2014 обладал полной информацией, необходимой для отражения в акте налоговой проверки правонарушения, касающегося всех семи объектов комплекса вельц-печи, в том числе дополнительных 4 объектов.
В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе. Кроме того, обществом заявлено ходатайство о назначении судебной экспертизы с постановкой эксперту следующего вопроса: возможно ли осуществлять технологический процесс вельцевания цинкосодержащих материалов без использования всех объектов основных средств, входящих в комплекс.
Представители инспекции против удовлетворения апелляционной жалобы возражали, ссылаясь на обоснованность обжалованного решения суда первой инстанции. По ходатайству о назначении экспертизы также возражали.
При рассмотрении заявленного ходатайства суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.
В пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" даны следующие разъяснения.
Поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.
В абзаце 2 пункта 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" разъяснено, что ходатайство о проведении экспертизы в суде апелляционной инстанции рассматривается судом с учетом положений частей 2 и 3 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которым дополнительные доказательства принимаются судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него (в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство о назначении экспертизы), и суд признает эти причины уважительными.
Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции при рассмотрении заявленного ходатайства, установил, что в суде первой инстанции общество не заявляло в письменном виде ходатайство о назначении судебной экспертизы и не обосновало невозможность подачи такого заявления в суд первой инстанции своевременно и в надлежащей форме.
В соответствии со статьей 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.
В апелляционной инстанции общество не представило доказательств того, что он не мог заявить данное ходатайство своевременно по причинам, не зависящим от него, что в силу части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отказа в удовлетворении данного ходатайства.
Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает, что предложенная заявителем экспертиза по вопросу единого имущественного комплекса не может установить юридически значимые обстоятельства для разрешения настоящего спора, поскольку налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет такого оборудования.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее — налоговый орган, инспекция) в период с 16.12.2013 по 25.08.2014 была проведена выездная налоговая проверка (далее — ВНП) в отношении ОАО "ЧЦЗ" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, а также правильности исчисления и полноты уплаты налогов и сборов.
Выявленные по результатам ВНП нарушения отражены в акте ВНП N 30 от 26.08.2014 (т. 2). По результатам рассмотрения материалов ВНП налоговым органом вынесено решение от 17.11.2014 N 40 (т. 3 л.д. 1-77).
Решение налогового органа от 17.11.2014 N 40 было оспорено в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления ФНС России по Челябинской области от 27.02.2015 N 16-07/000823 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение утверждено.
Оспариваемым решением налогоплательщику предложено уплатить в бюджеты различных уровней сумму налогов в размере 26 126 189 рублей, в том числе:
— налог на прибыль за 2010 год в сумме 1 060 870 рублей;
— налог на прибыль за 2011 год в сумме 389 153 рублей;
— налог на прибыль за 2012 год в сумме 975 546 рублей;
— налог на имущество за 2011 в сумме 224 760 рублей;
— налог на имущество за 2012 в сумме 76 905 рублей;
— налог на добавленную стоимость в сумме 23 398 955 рублей.
Налогоплательщик привлечен к мерам налоговой ответственности в размере 608 830 рублей.
Обществу доначислены пени в размере 6 848 609 руб. 04 коп. На общество также была возложена обязанность удержать из доходов физических лиц Шараповой Т.И., Ахияровой Ф.Г., Скопиновой С.И. сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 2 080 руб. и перечислить в бюджет, в порядке установленном статьей 226 Налогового кодекса, доводов о недействительности оспариваемого решения в указанной части обществом не приведено, однако налогоплательщиком заявлено требование о признании оспариваемого решения недействительным в целом.
Посчитав решение N 40 от 17.11.2014 нарушающим права налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, общество обратилось в арбитражный суд Челябинской области с требованиями о признании недействительным решения в части: доначисления НДС в сумме 23 398 995 руб., налога на прибыль в сумме 1 305 186 руб., и соответствующим им сумм пени; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за правонарушения, отраженные в пунктах 2, 4 решения и взыскания налоговых санкций в сумме 261 037 руб.
В обоснование своей позиции относительно сумм доначисленного НДС, заявитель указывал на то, что спорный НДС в сумме 42 193 730 руб. уплачен подрядным организациям в 2001-2004 годах при осуществлении капитального строительства комплекса вельц-печи N 5, используемой в производственном процессе.
Общество указывало, что, несмотря на постепенный ввод в эксплуатацию отдельных сооружений, входящих и относящихся к вельц-печи N 5, фактически она начала использоваться как единый комплекс и соответственно введена в эксплуатацию в июне 2008 года, что не соответствует выводу налогового органа о пропуске трехлетнего срока для обращения за возмещением НДС.
Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с указанной позицией налогоплательщика.
Арбитражный суд Уральского округа, отменяя решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.11.2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2016 по настоящему делу в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции по эпизоду начисления НДС указал следующее.
Из материалов дела можно сделать вывод о нарушении налоговым органом правил проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, которые могли быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.
Суд кассационной инстанции указал, что судами при рассмотрении настоящего спора не дана полная, всесторонняя оценка доводам налогоплательщика о нарушении инспекцией указанных норм налогового законодательства, а также доводам о несогласии с расчетом произведенных доначислений, что повлекло вынесение недостаточно обоснованных решения и постановления по данному эпизоду.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований при новом рассмотрении, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым обществом соблюдена процедура проведения проверки и дополнительных мероприятий.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции, с учетом положений статьи 210 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к следующим выводам.
Из материалов дела усматривается, что в ходе ВНП налоговым органом установлены следующие обстоятельства.
В период с 2001 г. по 2007 г. налогоплательщик осуществлял строительство комплекса вельц-печи N 5, который является одним из основных звеньев производства цинка.
При проверке книг покупок, карточек счетов 18, 19, 68 "НДС" за проверяемый период (Приложение N 2.2.7.1 к акту ВНП N 30 от 26.08.2014) налоговым органом было выявлено, что ОАО "ЧЦЗ" в книги покупок за 3, 4 кварталы 2010 г. включены счета-фактуры за 2001-2004 гг. по приобретенным товарам, работам, услугам у подрядных организаций при осуществлении строительства комплекса вельц-печи N 5 на общую сумму 260 568 476,18 руб., в том числе НДС 42 193 730,48 руб.
В рамках ВНП налогоплательщиком были представлены акты о приемке выполненных работ, локальные сметы, справки о стоимости выполненных работ (КС-3), а также счета-фактуры на общую сумму 140 467 129,23 руб., в т.ч. НДС 22 825 352,39 руб. (Приложение N 2.2.7.3 к акту ВНП N 30 от 26.08.2014).
Непосредственно в акте ВНП от 26.08.2014 N 30 (т. 2) налоговый орган указал, что обществом неправомерно заявлен к вычету НДС в сумме 42 193 730 руб. в связи с тем, что налогоплательщиком не были представлены документы, подтверждающие факт оплаты по счетам-фактурам, принятым к вычету в 3-4 квартале 2010 года.
Инспекцией было указано, что пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ предусмотрено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса.
Таким образом, в акте ВНП инспекцией в качестве основания для не принятия к вычету НДС в сумме 42 193 730 руб. было указано на отсутствие документов, подтверждающих уплату НДС при проведении строительства комплекса вельц-печи N 5.
Кроме того, в акте проверки Инспекцией было указано об отсутствии оснований для применения налогового вычета по НДС в 3-4 квартале 2010 г. при осуществлении капитального строительства части объектов комплекса вельц-печи N 5, а именно: эстакады промпроводок, крановой эстакады отделения грануляции, здания насосной станции градирни "Росинка", по причине истечения трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса.
После получения акта выездной налоговой проверки, налогоплательщиком были представлены налоговому органу возражения относительно недоказанности факта оплаты НДС при строительстве комплекса вельц-печи N 5.
При названных обстоятельствах, Инспекцией были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, а именно: у ОАО "Челиндбанк" были затребованы документы, подтверждающие факт оплаты строительства комплекса вельц-печи N 5. Кроме того, налоговым органом было направлено заявителю требование N 1 о представлении в форме таблицы перечня счетов-фактур с указанием даты, номера, общей стоимости, суммы НДС в разрезе каждого объекта вельц-печи N 5 (т. 6 л.д. 76).
Данное требование заявитель не смог исполнить в полном объеме — в "Перечне счетов-фактур по возмещению НДС из бюджета кап. стр-ва "Вельц-печь N 5" представлена информация без указания объектов основных средств.
В связи с получением документов, подтверждающих факт оплаты строительства вельц-печи N 5, инспекцией был сделан вывод о том, что обществом неправомерно заявлен к вычету НДС в сумме 23 398 955 руб. по причине истечения трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, что привело:
1). К неполной уплате налога на добавленную стоимость в результате неправильного исчисления налога за 3 квартал 2010 года в сумме 22 822 585 руб., в т.ч. по срокам уплаты:
— по сроку уплаты 20.10.2010 — в сумме 7 607 528 руб.;
— по сроку уплаты 22.11.2010 — в сумме 7 607 528 руб.;
— по сроку уплаты 20.12.2010 — в сумме 7 607 529 руб.;
2). К неполной уплате налога на добавленную стоимость в результате неправильного исчисления налога за 4 квартал 2010 года в сумме 576 370 руб., в т.ч. по срокам уплаты:
— по сроку уплаты 20.01.2011 — в сумме 192 123 руб.;
— по сроку уплаты 21.02.2011 — в сумме 192 123 руб.;
— по сроку уплаты 21.03.2011 — в сумме 192 124 руб.
Суд обоснованно признал указанные выводы налогового органа правомерными, руководствуясь следующим.
Как следует из материалов дела, рассматриваемый комплекс вельц-печи N 5 состоит из 15 самостоятельных объектов. В отношении каждого из данных объектов, входящих в состав комплекса вельц-печи N 5, зарегистрировано право собственности общества (т. 6 л.д. 69). В отношении каждого из данных объектов, входящих в состав комплекса вельц-печи N 5, составлены самостоятельные акты о приеме-передаче здания (т. 6 л.д. 84), составлены самостоятельные инвентарные карточки учета объекта основных средств (т. 6 л.д. 87).
Применяя пункты 4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (утвержденных Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (далее — ПБУ6/01), пункт 38 Приказа Минфина Российской Федерации от 13.10.2001 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", суд пришел к выводу, что согласно представленным актам приема — передачи, инвентарным карточкам, свидетельствам о государственной регистрации права следует, что каждый из 15 объектов, входящих в состав комплекса вельц-печи N 5 имеет отдельный инвентарный номер, амортизационную группу, срок полезного использования, кадастровый номер, из чего инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что данные объекты являются самостоятельными объектами основных средств. Каждый из данных объектов обладает всеми признаками объектов основных средств, предусмотренных в ПБУ 6/01.
Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
В соответствии с представленными заявителем документами все перечисленные объекты, составляющие комплекс вельц-печи N 5, были введены в эксплуатацию и приняты к учету в качестве объектов основных средств в разные периоды:
— семь объектов из пятнадцати были введены в эксплуатацию и приняты к учету во 2 квартале 2007 года,
— шесть объектов — в 3 квартале 2007 года,
— один объект — во 2 квартале 2008 года,
— один объект в 3 квартале 2008 года.
Соответственно, принимать НДС к вычету налогоплательщику надлежало отдельно по каждому объекту основных средств по мере их постановки на учет, в соответствии с пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса.
В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса право на вычет указанных сумм НДС сохранялось у налогоплательщика в течение трех лет с момента возникновения данного права.
В рассматриваемой ситуации заявителем предъявлен НДС к вычету за 3 и 4 кварталы 2010 г., в связи с чем в отношении семи объектов, введенных в эксплуатацию во 2 квартале 2007 г., заявитель пропустил установленный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса трехлетний срок для права на налоговый вычет.
Данные семь объектов поименованы в решении инспекции: подпорная стена с восточной и западной сторон здания компрессорной станции, здание склада-шихтарника комплекса 5-й вельц-печи, здание компрессорной комплекса 5-й вельц-печи, здание отделения верхней головки, эстакада промпроводок, крановая эстакада отделения грануляции, здание насосной станции градирни "Росинка".
Ввиду объективной невозможности соотнести счета-фактуры с конкретными объектами вельц-печи N 5 инспекцией применен пропорциональный метод определения спорных сумм НДС.
Применительно к поименованным семи объектам, неправомерно, по причине истечения трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, заявлен к вычету НДС в сумме 23 398 955 руб.
Заявитель не оспаривал в суде первой инстанции правильность примененного инспекцией арифметического порядка определения пропорции в отношении спорных объектов вельц-печи N 5. Но при этом указывал, что в акте ВНП и в оспариваемом решении указано различное количество объектов, в отношении которых пропущен трехлетний срок для предъявления к вычету, что является существенным нарушением порядка проведения проверки и рассмотрения материалов и основанием для признании оспариваемого решения инспекции незаконным.
Суд апелляционной инстанции считает ошибочными указанные доводы заявителя на основании следующего.
Пунктом 4 статьи 100 Налогового кодекса предусмотрено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, по смыслу статьи 100 Налогового кодекса, акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время — поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, — выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
На основании пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Таким образом, по смыслу пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса между актом выездной налоговой проверки и решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должен быть соблюден принцип преемственности указанных документов.
Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть назначены в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения или отсутствия такового.
Пунктом 39 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 Налогового кодекса, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.
Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.
При рассмотрении материалов проверки судом первой инстанции установлено, что непосредственно в акте проверки инспекцией прямо указано, со ссылкой на пункт 2 статьи 173 Налогового кодекса, что налогоплательщик утрачивает право на вычет по НДС в связи с превышением трехлетнего срока предъявления к вычету. При этом, то обстоятельство, что налоговым органом в акте ВНП было указано только на три объекта вельц-печи N 5 не имеет значение в рассматриваемой ситуации, поскольку изначально налогоплательщик не подтвердил право на налоговый вычет со всей суммы, потраченной на строительство всех 15 объектов вельц-печи N 5.
Изначально в акте проверки указаны два нарушения: отсутствие доказательств оплаты; вычет заявлен за пределами трехлетнего срока.
Результаты данных нарушений пересекаются по объему доначисленных сумм, а именно доначисление по первому основанию 42 193 730 руб. полностью включают суммы доначислений по нарушению в связи с истечением срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса.
Таким образом, нарушение законодательства, отраженное в акте проверки по первому основанию являлось основным, второе — факультативным, поскольку в отношении всех вычетов на сумму 42 193 730 руб. обществом в ходе ВНП не были представлены документы, подтверждающие уплату сумм НДС продавцам, что применительно к редакции пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса, подлежащей применению к рассмотренным в акте правоотношениям, определило неправомерность налоговых вычетов в размере 42 193 730 руб.
Следовательно, у заявителя не могло быть сомнений в доначислении в акте суммы НДС в размере 42 193 730 руб. по обоим основаниям: по основному — отсутствие доказательств оплаты сумм налога поставщикам; и факультативному — применение вычета в нарушение пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса, что свидетельствует об отсутствии нарушения прав заявителя.
У Инспекции возникли основания для определения вычетов по НДС за пределами трехлетнего срока только после получения документов, подтверждающих оплату строительства, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.
После получения доказательств оплаты осталось одно нарушение, которое и нашло отражение в оспариваемом решении Инспекции.
При этом налогоплательщик был ознакомлен со всеми документами, полученными инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, что отражено в соответствующих протоколах ознакомления (т. 5 л.д. 1, 3) и подтверждено при рассмотрении дела в суде первой инстанции (аудиопротокол судебного заседания от 12.10.2016, 19:55-23:45).
Также судом обоснованно отклонен довод общества о том, что налогоплательщик при подаче возражений на акт проверки не смог подготовить возражения по доводам о пропуске трехлетнего срока для права на вычет по НДС в отношении семи объектов, указанных в решении инспекции, поскольку общество было обеспечено возможностью участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и возможностью представить объяснения. Кроме того, общество представило свои возражения на решение инспекции в Управление ФНС по Челябинской области, то есть реализовало свое гарантированное Налоговым кодексом право.
Иных нарушений, которые привели или могли привести к принятию инспекцией неправомерного решения, судом не установлено, так как общество обладало информацией о дате принятия на учет каждого из объектов вельц-печи N 5, обладало информацией о правовой позиции налогового органа применительно к периоду обладания права на вычет по НДС. Неверное отражение в акте проверки количества объектов, в отношении которых пропущен срок на предъявление НДС к вычету, не влечет возникновение у заявителя права на получение налогового вычета за пределами трехлетнего срока. Акт проверки вручен заявителю, возражения на акт проверки представлены налоговому органу и учтены им, заявитель ознакомлен с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, заявителю была предоставлена возможность присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки и обеспечить надлежащую защиту своих прав. Доказательств, свидетельствующих о том, что у общества возникли какие-либо препятствия в реализации права возражать против вменяемых правонарушений и представлять свои объяснения на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора, суду не представлено.
Суд апелляционной инстанции отклоняет довод общества о том, что в ходе налоговой проверки налогоплательщиком были представлены все истребованные налоговым органом документы, необходимые для проведения надлежащего налогового контроля.
Общество считает, что представленные налоговому органу таблицы включали в себя, в том числе, весь перечень объектов комплекса вельц-печи с указанием первоначальной стоимости и даты ввода объекта в эксплуатацию, то есть всю информацию, содержащуюся в форме ОС-1. То есть налоговый орган на момент составления акта от 26.08.2014 обладал полной информацией, необходимой для отражения в акте налоговой проверки правонарушения, касающегося всех семи объектов комплекса вельц-печи, в том числе дополнительных 4 объектов.
Между тем из материалов налоговой проверки следует, что основания применения пропорционального определения сумм налога по данным объектам появилась у инспекции только по окончании мероприятий налогового контроля ввиду того, что сведения в данных счетах-фактурах в совокупности с представленным обществом "Перечнем основных средств, состоящих на учете (налоговом учете) ОАО "ЧЦЗ" по состоянию на 31.12.2010", позволяют увидеть только инвентарный номер, дату ввода, краткое наименование основного средства и его первоначальную стоимость, и на момент составления акта проверки не позволяли определить, относимы ли вышеуказанные счета-фактуры к первоначальной стоимости конкретных объектов вельц-печи N 5, введенных в действие до начала 3 квартала 2007 г., что необходимо для точного определения объема налоговых обязательств налогоплательщика в силу пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса.
Заявителем не исполнено требование от 25.07.2014 N 12 в части представления договоров, указанных в счетах-фактурах, без указания причин непредоставления.
Возможность точного определения налоговых обязательств по налогу была исчерпана налоговым органом только после неисполнения заявителем направленного в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля требования от 02.10.2014 N 1, в котором были истребованы сведения об относимости конкретных сумм налога в спорных счетах-фактурах к конкретным объектам вельц-печи N 5 (пункт 4 требования).
По доводу общества о необоснованном отказе суда в назначении экспертизы по вопросу единого имущественного комплекса вельц-печи суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Как указывалось выше, назначение заявленной экспертизы нецелесообразно, поскольку не позволит установить юридически значимые обстоятельства для разрешения настоящего спора.
Изменения, внесенные в пункт 5 статьи 172 Налогового кодекса Федеральным законом "О внесении в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступившие в силу с 01.01.2006, предусматривают, что налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет такого оборудования.
Таким образом, условия применения налогового вычета у общества возникли в моменты принятия к бухгалтерскому учету конкретных объектов недвижимости.
Данная позиция также отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.11.2011 N 9282/11.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заявителем нарушен установленный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса трехлетний срок в отношении заявленного налогового вычета в сумме 23 398 955 руб. и при этом инспекцией существенных нарушений порядка проведения проверки и процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не допущено.
С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Юридически значимые обстоятельства по настоящему делу правильно установлены судом первой инстанции в результате надлежащей оценки всех представленных в дело доказательств в их взаимной связи и совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о чем указано в мотивировочной части настоящего постановления. Иных доказательств, опровергающих установленные обстоятельства, в материалы дела не представлено (статьи 65, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного, решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, апелляционную жалобу — без удовлетворения.
Согласно правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе распределяются на ее подателя. Излишне уплаченная заявителем государственная пошлина по апелляционной жалобе в сумме 1500 руб. подлежит возврату согласно статье 333.40 Налогового кодекса.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 31 октября 2016 г. по делу N А76-9954/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Челябинский цинковый завод" — без удовлетворения.
Возвратить публичному акционерному обществу "Челябинский цинковый завод" (ОГРН 1027402551880) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 25 ноября 2016 г. N 5603.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий Н.Г.ПЛАКСИНА

Судьи В.Ю.КОСТИН М.Б.МАЛЫШЕВ